中国会计准则制定的“双目标”论

如果“民众利益”仅仅是一个涵义极不明确的术语，那么，把它作为准则制定的目标是否妥当？作者认为，对于这个问题的认识，我们应当一分为二。虽然在目前我们还难以从正面提供有关民众利益内涵与外延的权威解释，但这并不等于说民众利益本身就不存在。这正如会计学科中最基本的概念“会计”一样，虽然在目前还没有人能对“会计”一词给以权威的解释，但这却并不防碍会计学科和实务的发展。同样，虽然在目前还没有人能讲清楚“科学”一词的真正涵义，但谁也无法否认科学本身的存在。因此，“民众利益”同样也存在于我们的现实生活当中。

　　从证券市场高度发达的西方国家来看，会计准则中的民众利益一般表现为它所规范的财务信息是否有利于社会资源配置的优化。因为拥有资源的普通民众会根据企业所提供的财务信息进行各种投资和信贷决策。因此，财务信息也就通过投资者的决策行为影响到社会资本的有效配置。如果财务信息在社会资本的配置过程中起到了降低多项可选投资中不确定性的作用，促进了社会资本配置的优化，那么，我们便可以说这种财务信息就是符合社会民众利益要求的财务信息，或者说是证券市场资源有效配置所需的最低信息量。

　　实际上，优化社会资源配置的目标不仅仅适合于证券市场高度发达的西方社会，在其他社会经济制度下，财务信息与社会资源配置，同样也有着密不可分的联系，只是其表现形式各有不同，其中之决定性因素是社会资源的权属问题，即社会资源究竟归谁所拥有？就我们前面所讨论的四种情形下的准则制定目标而言，财务信息之所以被生产和使用，归根结底都是为了资源所有者对资源配置的优化。当然，在这里有一个前提：任何资源所有者都希望通过最有效地方式投放其资源，以使其自身利益最大化。

　　四、中国会计准则制定目标的定位

　　从理论上，虽然我们可以将各种责任关系下的准则制定目标抽象为个体利益、共同利益、政府利益和民众利益四种情形，但是，这四种情形是否可能在同一时间和空间范围内存在呢？

　　在以往众多的研究文献中，人们往往把注意力放在了在同一时空范围内的准则制定目标只能是唯一的这一假定前提上，很显然，这种假设在现实经济生活中是不成立的。因为任何一个商品社会中的企业组织形式及其经济关系都是复杂多样且纵横交错的，意图通过某一种统一准则体系来规范所有利益关系人的信息需求，只会使部分使用者的利益受到伤害。当然，从社会总福利的角度来看，这里还涉及到一个成本与效益的对比问题。亦即对制定与实施准则的成本与规范后所产生的效益之间的权衡。如果权衡对比后的结果是成本大于效益，那么，即使统一会计准则会使部分人的利益受到伤害，人们仍然会采取统一准则这种规范方式。

　　统一会计准则制定目标的定位，主要取决于某一特定社会中经济成份的主体构成。如在以市场为主体进行社会资源配置的社会中，人们将准则制定的目标定位在“民众利益”上，根据普通民众的利益要求来规范企业的财务信息揭示行为；而在以计划为主体进行社会资源配置的社会中，人们便会将准则制定的目标定位在“政府利益”上，以政府利益的要求来规范企业财务信息揭示。虽然这两种目标定位从社会总福利的角度来看也许是可行的，但这并不等于说存在于该社会中的其他少数利益关系人的利益不会受到这种统一准则规范体系的伤害。如果这种伤害的程度超过了统一准则规范所能够提供的利益，那么，多种会计准则制定目标的选择就是恰当的。

　　由于历史是无法重复的，所以，我们无从用经验性数据来证明多种准则制定目标的选择就一定比单一目标的选择更有利。但定性方面的分析在社会科学中也不是百无一用，只要大家认同我们的分析过程，自然也就会认同我们的分析结论。

　　历史地看，我国无论是在1993年《企业会计准则》出台之前还是之后，企业财务信息的规范标准一直都维持着多种体系并存的局面。在93年以前和改革开放以后，我们有《国营工业企业会计制度》和《中外合资经营企业会计制度》两套体系，在92年年中我们又颁发了《股份制企业会计制度》。在这之后，为了中国企业到海外发行上市，财政部会计司与香港注册会计师公会又经过多次讨论，在92年《股份制企业会计制度》之外出台了两个补充规定。在93年《企业会计准则》出台以后，我们不仅保留了原有的会计准则体系，而且，还在此基础上制定或修订了13个行业会计制度，形成了目前多种会计准则体系并存的局面。所以，从已有的实践情况来看，多种准则体系的同时运作是可能的，而且运作的效果也是好的。它适应了我国经济体制转轨时期的复杂经济背景和有关法律、政治、文化与教育等特殊环境背景的要求。这一点已被众多的学者所论及，本文不再牍述。

　　但是，有一点我们必须要提请大家注意，虽然在事实上我们有多种准则体系并存，但这些准则体系是不是依据各自不同的目标或者是同一目标而制定的，却很少有人论及。如果说1993年《企业会计准则》出台后所拟定的13个行业会计制度都是以《企业会计准则》为总纲和基础的，那么，我们有理由相信这些不同行业会计制度所依据的是几种不同目标的融合模式。在1993年7月1日出台的《企业会计准则》第十一条中有这样的描述：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”（财政部，1992）很显然，我国现有的多种会计准则体系是意图融合政府、其他有关各方和企业内部经理人员三方的利益要求来制定的。但权衡轻重，它似乎又把政府利益的要求放在了首位，即在满足“国家宏观经济管理的要求”的大前提下，兼顾其他信息使用人的要求。这与我国当前以生产资料公有制为主体、多种经济成分并存的国情是一致的。不过，我们对准则制定目标的这种融合却也有如下几个疑问：

　　首先，同一准则体系规范下的同一财务信息是否可以同时满足上述所提到的三方利益关系人的要求？如果可以，那就必须有一个前提：这三方利益关系人不存在任何形式的利益冲突。这一前提显然是不成立的。

　　其次，会计准则规范下的所有企业是不是都存在这三方利益关系人，且这三方所拥有利益的权重对比也是一致的？对经过公司化改造后的国有企业来说，也许是这种情形。国家是主要的投资者，它拥有企业的主要利益，银行及其他投资者退居其次。但对纯粹的国有企业，三资企业和私人企业来说，是不是也是这种情形呢？这显然是有疑问的。而且，单就公司制企业而论，以政府利益为首位所制定的准则是否会损害公司其他利益关系人的利益呢？如果是，这种损害是否有利于我们建立市场经济的“三公”运作机制？是否有利于公司制企业的健康发展？是否有利于我们进一步扩大国有企业的公司化改造？这些问题显然都是值得我们认真思考的。

　　第三，把企业内部经营管理所需信息也融入准则制定目标，在世界范围内恐怕还没有先例。在会计学科领域内，财务会计早已被公认为是对外会计，它本身就是向企业外部利益关系人服务的。人们之所以制定统一会计准则的首要目的也在于抑制经理人员任意操纵财务信息的行为。所以，把企业内部经理人员所需信息也融入市场经济体系下的准则制定目标，让我们感觉大惑不解。

　　最后，把三方利益关系人的利益要求同时作为准则制定的目标，在技术上也是难以操作的。因为我们很难做到使同一会计选择能够同时满足三方利益关系人的不同利益要求。

　　五、“双目标”论的确立

　　从上述的分析中我们可以得出结论：准则制定目标的融合，无论是在理论上还是在实践方面都很难行得通。这就迫使我们对

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