我国会计准则制定模式的探讨

【本文由PB创新网为您整理】 内容提要: 本文从新制度经济学的企业所有权理论出发，对会计准则的产生及其制定权的归属提出经济解释。会计准则的产生与制定权的归属缘于降低交易费用的需要。为什么可以降低交易费用，有学者从索取权出发进行了分析，本文则从控制权的角度进行了讨论：为了遏制经理的“特定控制权收益”，政府拥有了会计准则的制定权，而经理仅拥有了在会计准则框架内作出会计判断的权力。本文认为控制权角度的解释在以股份公司为主的经济环境中是更加有力的。 
　　「关键词」会计准则 企业所有权 索取权 控制权 经济解释 
　　传统观点认为会计准则制定是缘于企业内部和外部两方面的信息要求。从内部要求看，会计是一个信息系统——将原始交易数据加工为信息的过程，因此必须为会计信息的取舍建立一整套的确认、计量和报告准则等。从外部要求看，会计信息的使用者，包括投资者、债权人和政府机构等对会计信息的有用性和可靠性等方面的要求最终促成了会计准则的建立（Paton＆Littleton，1940；Hendriksen，1965；Watts＆Zimmerman，1986）。但是这种基于信息经济学的解释缺乏企业行为经济理论的支撑，无法更进一步地分析在制定会计准则的时候所要深入考察的各项与企业行为有关的要素。对于会计准则的深层次理解需要从企业理论人手，这逐渐引起了会计学术界的关注，已经有一些文献对此做了探索（刘峰，1996；葛家澍，刘峰，2003；谢德仁，2001）。本文在回顾并归纳已有观点的前提下，从新制度经济学出发，试图借鉴企业所有权理论，来进一步完善会计准则的产生及其制定权归属的经济解释。 
　　一、降低交易费用与会计准则产生——启发与深化 
　　Coase（1937）提出了交易费用（exchange cost）的概念，他认为企业之所以存在是因为企业内部的交易费用比市场更低，从而开创了企业的契约理论。张五常（Cheung，1983）完整地分析了企业的本质就是一系列契约的联结。 
　　各个契约签约人在与他人订立契约的时候，势必要拟定各项条款来保护自身的利益。实证研究发现，这些契约条款绝大多数都与会计信息特别是会计盈余信息有关（Chandler，1962；Williamson，1985；Coase，1990）。这样，各个契约签约人关注会计信息生成的相应规则，就成为在订立契约的时候首先需要决定的内容。 
　　葛家澍、刘峰（2003）认为企业发展的不同阶段，企业中利益各方对于“会计信息生成规则”的关注程度是不一样的。当企业的签约方数量有限，并且所有签约方在企业中的利益份额较大时，签约方会为每个相关的问题（包括制度）进行谈判。对他们来说，是否存在一套既定的会计信息生成规则，不会显著地降低其交易费用。但股份公司的产生及其规模的扩大，使得企业的契约关系人（特别是股东）数量迅速增加，同时各契约关系人在契约中的利益份额迅速降低。在这种情况下，由成千上万但份额很低的契约关系人在一起讨论并形成约束各自契约的会计信息生成规则，既不经济，也不可能。而没有会计信息生成规则，契约关系人对自己利益就无法形成合理的预期，将可能退出企业的契约关系，从而降低股份公司以及整个社会的效率。因此，当股份公司出现以后，预先给定会计信息生成规则，可以有效地节约交易费用。这种被普遍公认的会计信息的生成规则就是会计准则，因此，会计准则是一种宏观制度安排。 
　　这种解释将会计准则的制定与企业理论联系了起来，使我们可以更深刻地分析企业组织形式的改变对于会计准则的影响。但是降低交易费用是一个很大的理论，对会计准则的理解还需要更精细的分析。一个关键性的问题是：由谁来制定会计信息的生成规则更为有效？为什么由这些个体来制定会计信息的生成规则能够更好地降低交易费用？ 
　　二、剩余计量悖论与从剩余索取权出发的解释 
　　有学者从企业所有权理论对上述关键性问题进行了解答（谢德仁，2001），其思路是从剩余索取权的配置开始的。经济学上对企业获得的收入的要求权称为“索取权”（claimancy）。而企业所有权理论中更加关心的是“剩余索取权”（residual claimancy），即对从企业全部收入中扣除生产中固定的支付后的余额（净剩余）的要求权，通俗地说就是参与企业利润分配的权力。 
　　（一）剩余计量悖论的提出 
　　谢德仁（2001）认为企业的剩余索取权契约安排至少包括两份子契约，其一是关于企业剩余分享安排的子契约，其二是关于企业剩余计量规则制定权安排的子契约。前者具体涉及企业的利润分配比例；后者提供了剩余计量规则——会计信息生成规则，即计算出到底有多少剩余可供分享。不同的会计信息生成规则足以使剩余分享安排偏离其本来的契约安排，从而彻底改变整个剩余索取权契约安排。有趣的是，在有关的经济理论研究中，人们把重心主要放在剩余分享安排的讨论中，而将会计信息生成规则制定权安排视为外生，认为利润的计量自然是准确的。该文将这种现实与理论的背离称为“剩余计量悖论”：经济学家只重视利润怎么分配，但是不重视会计信息生成规则的制定，这是为什么？是经济学家遗漏了，还是经济学家事实上不用为这个问题而操心？ 
　　（二）从剩余索取权出发的回答 
　　该文从剩余索取权出发进行了讨论。 
　　1.为了节省交易费用，应当由政府和经理来享有会计信息生成规则制定权。在现实世界中，股东、债权人以及政府变成了外部人，而经理和员工则成为内部人。这样，有关企业剩余的原始信息在不同的对象之间分布就极为不对称。会计作为唯一发展得比较成熟的正式信息系统，对缓解这种不对称状态有着不可替代的作用。但是会计信息生成规则制定权契约安排能够在企业内部解决吗？显然会计信息生成规则制定权契约安排具有公共契约的性质。从交易效率的角度来看，会计信息生成规则制定权授予政府或经理远优于另外三类人——股东、债权人和职工。因为后三类人的人数远远超过经理，更加超过政府，从而一方面难以达成一致——协调的成本太高，另一方面又可能因为“搭便车”行为导致会计信息生成规则供给不足——Olson（1965）的集体行动的逻辑。因此，应当由人数较少的政府和经理来享有会计信息生成规则的制定权。 
　　2.二者的分工：政府享有会计准则制定权，经理享有会计判断权。如果将会计信息生成规则的制定权由政府和经理承担，二者之间的分工是一目了然的。政府具有暴力比较优势，从而具有规模效益，是最适合的制定者（当然我们这里的政府不一定是政府行政机关，也可以是政府授权的组织，例如1938年美国SEC授权给美国会计师协会AIA）。但是由于合约固有的不完备性，政府制定的合约虽然具有公共契约的效率优势，但它依然是不完备的，势必存在剩余的特定权力分享问题。由于各个企业具体情形不一，将剩余的特定会计信息生成规则也安排给政府制定必定是低效率的。因此政府享有的应是“一般通用的会计信息生成规则”的制定权，也就是我们所说的会计准则的制定权。经理比政府拥有更多关于企业的信息，决策速度也远快于政府，能够保证剩余的特定会计信息生成规则的及时与准确，比政府的效率更高。因此，经理享有的应是剩余的“特定会计信息生成规则”的制定权，也就是我们所说的会计判断的决定权。例如当政府制定的会计准则规定应当对应收帐款计提坏帐准备的时候，经理作出具体计提范围和比例的会计判断。 
　　这样这篇文献就回答了自己提出的剩余计量悖论：经济学家不需要考虑会计信息生成规则制定权的问题，这个问题由政府和经理在市场条件下按照最优效率的方式完成——政府制定会计准则，经理作出会计判断。但是从企业剩余索取权出发的讨论对前述的关键性问题进行的

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