政府会计基础比较研究

质量和效率（澳大利亚、新西兰和英国等创立的内部市场可视为权责发生制对竞争机制的支持）。

　　同时，它对于政府机构绩效评价，实施全面的、具有效率性和效果性的资源管理，也极具助益。权责发生制还增强了预算信息和实际财务及业绩信息之间的可比性，有利于更重视业绩的管理和监控模式。

　　第三，权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。

　　全面、深入地向权责发生制框架转轨，将使得政府官员和部门管理者对权责发生制预算对政府行为控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。权责发生制方面的专业培训，增进了管理人员的决策能力和会计水平，从某种意义上说，使政府预算管理者自觉向企业管理者进行，从而在根本上带来了政府文化的变化。因此，改革的行为和决策，不仅仅表现为在当前预算上的成效，更重要的是它对未来长期经营活动的积极影响。管理者将可以在诸如所提供服务的质量和数量、稀缺资源的分配等重要领域做出更准确的决策，对公共部门建立更有效的、类似于私有部门的会计准则能力产生积极影响。私营部门和公共部门准则的趋同也有利于两者间更广泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

　　第四，权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求，增强了财务透明度（GAO ，2000）。

　　最后，相当重要的一点是，全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。

　　权责发生制会计将提供更多的机会来关注产出、强化现有的体制。对于公共部门而言，向权责发生制转轨提高了政府部门对于公共支出的计划和控制，为议会制定公共支出战略提供了依据，提高了在高水平上进行现金控制的可能性；对于整个国家经济而言，它为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产（包括营运资本）方面的高质量信息（Andrew Likierman ，1998）。

　　五、对政府运用权责发生制基础的反对意见及其探讨

　　对会计基础向权责发生制转轨的问题，相当一部分人存有疑虑，他们提出了一些权责发生制的薄弱之处。例如，因背离了现金流实际而缺乏客观性，由于假设和准则的复杂性导致的透明度问题，编报方法难以熟悉，经济利益理论基础上的资产概念对于政府控制的资产并不适合，核算与报告系统的高运作成本，等等。这些反对意见从不同角度反映了权责发生制的局限性，对之加以认真的思考，将有助于我们的改革实践。主要值得探讨的问题包括以下几个方面。

　　首先，反对者直接针对最基本的立足点问题质询：政府与企业究竟是不是同质的？一些评论家指出，由于政府与企业在其追求的运营目标上的根本差异，政府主体的特性有别于企业，因此不能照搬企业模式。企业会计中的“利润”，在政府部门并不明显，特别是政府主管并不过多地从盈利性或财务状况的角度思考问题。此外，建立在经济利益理论基础上的资产概念，对于大多数公共部门控制的资产来说可能并不适合。这些意见实际上隐含着政府主体与企业主体特性“非同质性”的观点。这些观点大致可以概括为（James Guthrie ，1998）

　　：1 ）政府部门目标不包括获取利润，此盈利不是一个绩效评价指标；2 ）财务结构是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持续经营的能力不取决于运营资本，而取决于议会是否有意继续拨款）；4 ）不存在决策权（如，一个部门可能不允许出售资产，保留收益或改变经营）。

　　事实上这样的观点是可以探讨的。不需直接反驳，只需再问几个问题：利润动机是决定主体特性的唯一因素？对政府特性的“非同质性”果真站得住脚？退一步说，即便是非同质的，这必然导致采用不同的会计基础？

　　其次，反对者对会计信息质量层面的一系列问题提出了不同看法。

　　信息质量层面的首要问题是客观性。一方面，最为浅显的是，无论现金是否存在银行，权责发生制会计都不如收付实现制会计客观。从权责发生制收支差额数不能取得可使用现金信息，对权责发生制数进行调整往往依赖于主观估计，这容易因专业判断的水准差异造成计量失真或受到人为操纵。如新西兰和澳大利亚的观察家指出，在本质上是政治性的预算环境中，可能存在操纵的机会（GAO ，2000）。另一方面，相当多的公共资产很难加以客观地计量，例如：艺术收集品、学校建筑物、收藏物、道路、桥梁、图书、国有土地、公园、野生动物和政府大楼等。政府必须明确知道（既不高估也不低估）公共资产的总体“价值”，才能有效地管理这些资产，以作出有关使用资产或清理资产的决策。更棘手的是，上述“资产”

　　是否应定义为会计学上资产本身也存在争议，绝不是单纯的计量困难问题。举例来说，客观性可能面临这样的资产评估问题：某项国有资产究竟如何认定？如何对其评估？是否意味着可以将价值1 亿元的国家森林公园出售，为同样价值的河道水利工程、或者国家大剧院、或者某段高速公路筹资？这些数字到底具有什么意义？如何解释资产会计价值的变动？在什么时点和怎样将资产的“市场价值”确认为“帐面价值”？如何在部门损益表记录这一调整？

　　对于上述关于客观性问题的见解，必须公允地进行评判。我们认为，现金帐户不可能完全不受操纵，收付实现制下可能存在其他形式的操纵（如突击花钱操纵成本，或有意延迟支付以粉饰绩效），其恶果并不逊于权责发生制。鉴于权责发生制会计不仅仍需陈报现金信息，而且还强化了现金流量表，故一般不会发生信息遗漏，对现金的控制仍是有效的。从制度方面看，收付实现制会计的条例极其单薄，难以编纂成文，而权责发生制会计原则和条例经过几个世纪的发展，已经形成了公认会计原则。至于某些特定的公共资产的计量与确认问题，我们认为本质上是会计计量技术局限性所导致的信息模糊问题，这在私营部门会计中同样存在，只是没有政府会计中表现得如此突出罢了。显然，信息模糊问题不应当左右对会计基础的选择，完全可以确保权责发生制基础的前提下，逐渐研究和解决特定的计量和确认技术问题。

　　一些其他的信息质量层面问题也值得注意。一是可比性，对于政府部门之间的财务状况比较来说，反对者认为收付实现制下现金流量信息较为直观，容易比较。也有专家担心，虽然现金流量表能反映政府的借款需求，但权责发生制仍不能提供充分的信息以分析政策产生的影响（GAO ）。但是，权责发生制的支持者认为，采用权责发生制这并不意味着排除了其他收付实现制政府报表，比如，按照国际货币基金组织的政府筹资统计（GFS ）标准编制的报表仍然被采用。而且权责发生制单独列示现金流量表，某种程度上强化了与现金相关的信息。

　　还有信息的透明度问题。反对意见指出，权责发生制预算所采用的财务报告准则和基本假设较为复杂，会影响信息的透明度（GAO ）。我们认为，如果认为方法简捷就是透明，那是不正确的。因为方法简捷往往与低信息含量联系在一起，低信息含量既难以保证客观真实，更难以做到充分披露，透明度也无从谈起了。公众要求的是建立在客观真实基础上的透明。

　　第三方面的反对意见，也是摆在各国政府面前的相当现实的问题，即权责发生制会计和预算改革的高构建成本和高运作成本问题。

　　反对者首先提出了熟悉性问题。他们认为，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和内容都不熟悉，政府部门自身的会计师在实行变革时也面临知识更新的困难（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。关于这一点，权责发生制的支持者指出，鉴于企业财务会计的

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