财政透明度与政府会计改革

【本文由PB创新网为您整理】 近年来，国际货币基金组织一直致力于在全球范围内推动各国建立良好的财政管理体制，并且认为提高财政透明度（1）是改善财政管理的关键之一。为此，国际货币基金组织理事会于1998年先后通过了《财政透明度良好做法守则-原则宣言》和《财政透明度手册》（2），并在2001年对这两个文件进行了修订。我国作为国际货币基金组织的成员国之一，需要对这些规则予以积极关注。一方面，随着我国市场经济体系日益完善和公共财政体制改革的逐步深入，我国社会各界对财政信息的需求日益提高。另一方面，由于我国在世界经济中地位的提高，以及政府海外筹资的增多，国外政府和投资者也越来越关注我国的财政信息。因此，我们有必要研究和借鉴国际货币基金组织关于“财政透明度”的要求，从各方面着手，提高我国的财政透明度。

    国际货币基金组织《财政透明度手册》的核心要求是政府应当定期向公众提供全面并且真实的财政信息，并对公开财政信息的内容、程序以及如何确保这些信息的质量进行了具体规范。而编制和公布政府财务报告是向公众提供这些财政信息、实现财政透明的重要途径，因此，国际货币基金组织《财政透明度手册》势必会对各国的政府会计改革产生较大影响。本文简单介绍了《财政透明度手册》的基本要求，并分析了它对我国政府会计改革的影响，以期能够有所借鉴。

    一、国际货币基金组织《财政透明度手册》的基本要求

    所谓“财政透明度”，是指“政府向公众公开政府的结构和职能、财政政策的目标、公共部门账户和财政预测等信息的程度”。国际货币基金组织对财政透明度提出了以下四个方面的基本要求。

    （一）政府应当首先明确其作用和责任

    清楚地界定政府的范围是明确政府作用和责任的前提。国际货币基金组织《财政透明度手册》的涵盖范围是广义政府（有时也扩大到公共部门），并建议各国遵循联合国《1993年国民账户体系》中关于广义政府的定义进行界定。《1993年国民账户体系》中指出，广义政府应当包括“所有以履行政府职能为其主要活动的实体”，相关界定见图1和图2.

    （此处有公式或插图）

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    在清楚界定政府（4）范围的基础上，政府应当明确其结构、职能、内部分工以及与其他公共部门（有时扩大到某些私有部门）之间的关系，并予以公开说明。

    （二）政府应当向公众提供全面的财政信息

    政府向公众提供全面的财政信息包含两个层次：第一，“全面”的财政信息包括哪些方面的内容；第二，这些信息应当如何提供。《财政透明度手册》指出，向公众提供的财政信息至少应当包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况等。这里要求的预算信息涵盖了所有的预算和预算外活动，包括年度预算和预算的执行情况、相关年度预算的比较信息、未来年度的预测情况以及预算外资金的明细情况等。资产和负债信息的提供则主要是以资产负债表为载体，辅之以表外披露的形式。政府应当在资产负债表内披露所有的资产（分为非金融资产和金融资产）和负债（包括公共债务和其他负债，可以按照到期时间长短、国内和国外负债等进行分类），故采用权责发生制会计是必须的。同时，政府应当对或有事项、税收支出和准财政活动进行充分的披露，在可能的情况下予以计量并考虑在表内确认。此外，为了反映各级政府的整体情况，国际货币基金组织要求编报各级政府的合并财务报告，甚至整个广义政府的合并报告。

    为了解脱政府的受托责任，赢得公众的信任，公布财政信息、实现“财政透明”应当作为政府的一项法律义务。政府应当以明确的法律条款规范财政信息提供的时间、频率以及公开方式等。

    （三）政府应当适当公开其预算编制和执行过程，并向公众提供预算报告

    《财政透明度手册》对预算信息方面的要求是对第二点基本要求的补充，这是由于预算是各国政府财政政策的主要工具，预算信息也就成为“财政透明度”的重要内容，因此单独作为一个方面，以作进一步的说明。《财政透明度手册》要求政府适当地公开其预算编制和执行过程，这里之所以说“适当”，是因为有些预算过程过于敏感，而且公布预算所有阶段的成本可能过高等原因。在向公众提供的预算报告中，政府应当说明财政政策的目标、宏观经济的框架、预算政策和主要财政风险等。而为了体现信息提供的定期性和及时性，预算报告应当包括年报、半年报、季报和月报。此外，在预算执行过程中，应当建立健全内部控制制度，并在此基础上进行有效的内部审计。

    在规范预算会计制度时，国际货币基金组织强调，它完全支持权责发生制的《国际公共部门会计准则》和《政府财政统计手册》，并规定应当采用权责发生制会计，在此基础上同时提供现金流量表。国际货币基金组织认为，提高“财政透明度”所要求的很多做法都必须通过采用权责发生制会计来解决，比如，财政风险的评估和披露，预算项目的投入产出分析，政府财政状况指标（如政府总体差额）的计量等，而收付实现制会计无法满足这些要求。国际货币基金组织指出，只有采用权责发生制会计才能全面反映政府的资产和负债，涵盖政府的所有公共交易。比如，对于政府对供应商、雇员和养老金领取人的拖欠款，采用收付实现制就会低估政府的实际赤字，另一方面，政府应收未收的税款拖欠量也很大，也需要予以反映。

    （四）政府应当保证政府报告中财政数据的真实性

    2001年，在对《财政透明度良好做法守则》进行修订时，其他方面未做大的改动，但是对于如何保证财政数据的真实性的内容则作了较大的修订和充实，修订前注重的是通过外部监督确保财政信息的真实性，而修订后则更强调数据自身质量的提高。

    国际货币基金组织认为，保证财政数据的真实性应当通过达到高质量的数据标准和进行公开、独立的监督两个方面来实施。达到数据质量标准主要包括对预算收支的准确预测、采用公认的会计标准、财政数据内部的交叉核对和与其他数据的协调，并通过有效的内部控制（包括内部审计）来实现。公开和独立的监督则包括国家审计机关的独立审计，外部专家对财政和宏观经济预测的评估以及国家统计机关通过独立编制财政统计数据来对财政数据的质量进行核实。

    对此，国际货币基金组织建议，各国政府的政府会计和财务报告应当参照《国际公共部门会计准则》，这就是它认为的“高质量的”数据标准。国际货币基金组织认为，宏观的财政数据必须通过微观的会计系统产生，而要保证财政数据的真实性，就必须从会计标准的制定着手。此外，还需要通过独立的外部审计，辅之以国家统计等，对政府财务报告的真实性把最后一道关。

    二、国际货币基金组织《财政透明度手册》对我国政府会计改革的影响

    从以上的分析可以看出，国际货币基金组织在《财政透明度手册》中要求各国政府公布政府的结构及各部门之间的关系和各自的职能，以预算报告和财务报告的形式全面、及时地向公众提供包括预算信息在内的所有财政信息，并通过内部控制、独立（国家）审计等确保公开信息（数据）的真实性。其中，尤其强调应建立全面、统一的会计标准（包括预算会计和政府会计），以反映政府的资产、负债、收入、支出等，并指出应尽可能参照《国际公共部门会计准则》，而且会计标准的制定必须公开。

    （一）对政府会计范围的影响

    在开始着手研究和制定我国政府会计准则时，首先需要解决的问题之一就是政府会计的范围，这包括两个方面：第一，政府会计应当涵盖哪些部门和机构；第二，政府会计核算这些部门和机构的哪些活动。

    对于政府的范围和活动，《财政透明度手册》的定位是“广义政府”，并将其定义为“所有以履行政府职能为主要活动的机构”，因此“包括所有中央政府单位和次级

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