财政透明度与政府会计改革

政府单位，预算外基金以及所有主要提供非市场性服务、由政府单位控制并提供主要资金来源的非营利机构”。这里的政府职能是指，通过提供非市场性服务，以及收入与财富的再分配来履行公共政策的相关职能，其资金来源主要来自于税收收入和非政府部门的其他强制性收费。

    国际货币基金组织认为，“所有的政府职能均为财政活动”。然而，一些财政活动是由主要从事货币或商业活动的非政府公共部门机构执行的，这类活动被称为“准财政活动”。《财政透明度手册》要求“将政府与其他公共部门机构（即中央银行、公共金融机构和非金融公共企业）区分开来”；同时，“如果其他公共部门从事了广泛的准财政活动，则应在涵盖公共部门的财政报告中予以反映”。上述部门间的关系见图3.

    （此处有公式或插图）

    因此，政府会计改革的第一步应当是界定政府与政府职能。我国改革开放以前执行的是高度集中的计划经济。改革开放之后，尽管国有企业进行了重大改革，政府职能也得到了很大转换，但是，事业单位、国有企业和非营利组织等的职能和性质至今仍然纷繁复杂，因此，对政府与政府职能的界定将是一项非常复杂的工作。对此，《财政透明度手册》中提出的遵循《1993年国民账户体系》进行界定的建议值得我们参考。

    （二）对政府财务报告内容的影响

    关于政府财务报告的内容，即在政府财务报告中应当披露哪些信息，与政府会计规范的范围密切相关。应该讲，凡是纳入政府会计范围的机构和活动，均应在财务报告中提供相关信息；但是，反之并不尽然（5）。

    根据国际货币基金组织《财政透明度手册》，向公众提供的财政信息至少应当包括以下五个方面：

    第一，政府财政活动的所有信息，包括（1）中央政府预算和预算外的全部活动；（2）中央政府的合并财政状况；（3）以前两个可比年度的预算执行情况；（4）对以后两个年度主要预算情况的预测。

    第二，其他公共部门的准财政活动，比如公立学校和医院以低于市场价格的收费提供教育和医疗服务。鉴于准财政活动的确定和量化非常困难，只要求披露重要准财政信息的性质及对财政状况的影响。但是，能够提供更广泛意义上的公共部门报告更好。

    第三，中央政府的或有负债对财政的影响（比如政府担保、赔偿保证），以及税收支出（如减免税额、降低税率等）的定量信息。也就是说，应当披露或有负债可能会使政府承担的“隐性赤字”；应当估算税收支出的成本，并将税收支出与一般支出合并在一起报告。

    第四，公布政府资产负债表，包括中央政府的全部负债、金融资产、非金融资产的所有信息。

    第五，政府财政报告的合并信息。各级政府均应遵守同样的财政透明度标准，并提供全面的财政报告；同时，还应当提供各级政府的合并财政报告。

    政府财务报告的根本目的就是为报表使用者评价政府受托责任的履行提供基础，从而解脱政府受托责任，同时也是实现财政透明度的主要渠道。为了达到《财政透明度手册》的上述要求，政府财务报告应当是一份综合报告，不仅应当反映政府财务信息，包括提供资产负债表，反映政府的全部金融资产、非金融资产和负债信息，还应当涵盖部分预算信息、其他公共部门的相关信息以及绩效评价信息等；并且，不但需要提供每级政府的合并报告，还应尽可能提供包括各级政府的广义政府的合并报告，后者应当是诸如国际货币基金组织等国际组织更为乐意看到的。

    （三）对政府会计基础的影响

    通常来讲，政府会计的基础有四种：权责发生制、收付实现制以及介于这两者之间的修正的权责发生制和修正的收付实现制。采取何种会计基础，将对政府会计的核算内容和信息提供具有很大的影响。

    《财政透明度手册》中指出，预算会计和政府会计的会计处理和报告应当以权责发生制为基础，政府账户分类和财务报告准则应当与采用权责发生制的《政府财政统计手册》相一致；而且，鼓励采用以权责发生制为基础的《国际公共部门会计准则》，这是因为“‘财政透明度’所要求提供的信息大大超出了收付实现制所能提供的数据”。

    同时，从《财政透明度手册》要求政府对外提供的信息也很容易得出上述结论。比如，要求确认或披露（1）全部负债，包括由社会政策义务（如养老金）形成的负债；（2）或有负债；（3）全部金融资产和非金融资产；（4）付款拖欠和税收拖欠；（5）获得的实物赠予和援助；（6）对付款的承诺。这些信息都需要采用权责发生制才能提供或者很好地提供。

    （四）对预算信息的影响

    《财政透明度手册》中指出，“年度预算几乎无一例外地是财政政策的主要工具，预算过程和预算中包含和提供的信息是财政透明度的核心”。在分析《财政透明度手册》对预算信息的影响之前，首先需要明确预算与政府会计的关系。这是两个紧密联系，但又各自独立的概念。简单地说：预算信息，尤其是预算资金的收入、支出和结余，是政府会计核算的重要内容，但并非其全部内容；另一方面，预算包括预算的编制、执行和决算，涉及一系列政策和程序，是一项独立的系统工作，政府会计涵盖的只是其中一部分。由此可见，预算会计是政府会计的基础和主要组成部分；而在政府综合财务报告中，为了全面反映政府的受托责任，需要提供较为完整的预算报告（6）。对此，《财政透明度手册》提倡预算会计以权责发生制为基础进行核算和报告，并编制现金报告。《财政透明度手册》对预算信息的影响，会直接或间接地影响到政府会计的核算以及政府财务报告的信息提供。

    （五）对会计要素的影响

    《财政透明度手册》要求政府会计以权责发生制为基础，就必然会对会计要素的确认和计量产生较大影响。除此之外，《财政透明度手册》还对会计要素的分类和报告给出了较为详细的说明，这些会对政府会计报表的表内列示和表外披露等产生一定的影响。

    1.资产的分类。《财政透明度手册》要求将资产分为金融资产和非金融资产。金融资产是可供政府用于清偿负债或承诺，或者为未来活动提供资金的资产，分类主要基于有关金融工具的流动性和法律特征。比如，金融资产按金融工具的特征可分为金融债权、货币、黄金及基金组织分配的特别提款权。金融债权又可细分为货币和存款、非股票证券、贷款、股票和其他权益、保险技术准备金、金融衍生工具和其他应收账款。金融资产按金融工具的债务人的居民地位又可分为国内金融资产、国外金融资产。非金融资产则可分为固定资产、库存、贵重物品和非生产性资产。

    2.负债的分类。债务应按剩余期限分类，划分为短期、中期或长期，必要时应提供按居民划分的国内和国外或按发行货币、债务持有人和/或债务工具划分的债务分类。负债按金融工具的特征可分为货币和存款、非股票证券、贷款、股票和其他权益、保险技术准备金、金融衍生工具和其他应收账款。负债按金融工具的债权人的居民地位可分为国内负债、国外负债。

    3.金融资产和负债的报告。《财政透明度手册》要求，“中央政府应公布全面的关于债务和金融资产规模和构成的信息。披露金融资产和负债的充分信息，使政府能够评估筹集资金并偿还债务的能力，估计需履行现有的全部承诺所需的未来收入，同时为评估财政可持续性奠定了基础”。对于金融资产，应报告全部金融资产和比较信息，披露金融资产的计量方法及对金融资产的限制等。而对于负债，则应报告全部债务、债务规模及比较信息，披露债务计量方法、未确认的或有负债以及债务拖欠本利等。

    4.收入的分类。收入是由交易造成的净值增加。收入可分为交换性交易收入和非交换性交易收入。对于政府来说，主要有四种收入来源：税收和政府单位实行的其它强制性转移、从其他所有单位得到的自愿转移、来自资产所有权的财产收入、出售

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