改革预算会计和构建政府会计体系的思考

【本文由PB创新网为您整理】2005年6月28日，李金华审计长向十届全国人大常委会十六次会议上所作的审计报告中，披露的问题触目惊心：腐败严重、财政管理和投资管理不规范、预算分配不科学和不透明、部分资源配置和项目管理缺乏公平和效率。审计报告曝光后，政府会计问题成了媒体报道、公众议论和关注的焦点。有效政府会计应包含哪些内容，如何来构建有效政府会计体系？这些问题值得我们深刻地思考。

　　一、我国预算会计制度的弊端及改革方向——构建政府与非营利组织会计体系

　　我国的预算会计体系由财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计以及参与预算执行的国库会计、税收征解会计和基本建设拨款会计等组成。以1998年1月1日开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》（试行）和《事业单位会计制度》为标志，我国的预算会计制度已开始全面摆脱计划经济的束缚，走向与市场经济体制相适应的道路。目前预算会计体系属于纵向财政会计体系，它是按组织结构类型构造的，预算会计改革也是按总预算会计和单位会计两种途径分别进行的。预算会计在概念上大致等同于西方国家的政府会计，而不同于其政府会计中的“预算会计”分支。

　　我国预算会计制度保持了会计与预算较高程度的一致性优点，在当时特定的历史条件下发挥了重要作用。然而1998年以后，我国进行了部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理改革，预算会计环境发生了巨大变化。因此，目前的预算会计制度已显得十分落后，不能适应国库收付制度和政府采购制度改革后出现的新业务，并在执行中暴露出一些深层次的问题：（1）纵向财政会计体系承认并强化了“部门利益”，违背了公共财政建设方向。

　　（2）总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支分设不同的会计科目和要求提供不同的会计报表，造成会计制度条块分割。（3）会计核算和信息披露不充分。预算会计过分强调以预算管理为中心，只侧重披露预算执行情况信息，几乎忽视了政府会计的其它重要内容。（4）提供的财务信息存在明显缺陷。对报告使用者范围的界定过于狭窄，仅局限于内部使用者。预算会计提供的会计信息极其零散，未能提供合并的政府层面财务报告，也未能提供政府绩效和成本报告，对资产和负债报告也不充分。总预算会计实行“以拨作支”，造成支出信息严重失真。

　　由于纵向会计模式存在的以上弊端，借鉴国际经验，推动预算会计改革，全新构建横向的政府与非营利组织会计体系迫在眉睫。从目前我国所进行的部门预算、政府采购、国库单一账户制度等预算管理改革来看，构建政府会计体系是可行的，也是适应我国的新预算环境。首先，部门预算要求采用综合预算形式和复式预算制度，以分别反映各种不同功能支出资金的预算执行情况。部门预算客观上要求整合政府会计体系，以便编制政府层面财务报告及汇编本级总预算，从而反映一级政府的受托责任。其次，国库单一账户制度是一种有效的财政资金管理制度。国库单一账户制度改变了财政资金支付程序和流转过程，它规定所有的财政资金都要通过国库单一账户支付，使得财政总预算会计能够跟踪和记录机构层的交易和资金活动。这样财政总预算会计和行政单位会计相当于总账和明细账的关系，他们将逐渐趋向于以一级政府为核心，核算整个政府的财务状况和政府的收支情况，即整合为统一的政府会计。再次，随着政府采购制度的进一步推广，财政总预算会计对大部分支出数的列报口径将以其直接向供货商或服务提供者的拨付数为依据[1].因此，政府采购制度的实行可缓解原来“以拨作支”所造成的支出信息失真情况，也为总预算会计跟踪和记录机构层的交易提供可能，从而促进财政总预算会计和行政单位会计的合二为一。

　　另一方面，根据事业单位、民办非企业单位、社会团体和各种基金会这类组织的非营利性的基本特征，构建“非营利组织会计”。我国的事业单位数量庞大，不仅区分成公立和私立，而且还区分成企业化管理和非企业化管理。但随着事业单位管理体制的改革，除教育事业单位和极少数需要由财政拨款的事业单位如基础型科研单位、公共卫生单位外，大部分事业单位将进一步走向市场。因此，我国的事业单位会计将区分情况向两个方向发展。具体地讲，将依靠财政补助的教育单位和极少数事业单位会计纳入政府会计体系，而将进一步走向市场、与财政脱钩的事业单位会计的发展方向是向非营利组织会计，甚至是企业会计方向靠拢。

　　总之，根据中国的实际情况来构建政府和非营利组织会计体系，具体内容如下：政府会计包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计；非营利组织会计包括私立事业组织会计、公立企业化管理事业单位会计和其他非营利组织会计。

　　二、有效政府会计体系的内涵

　　政府会计有三级目标：基本目标是检查、防范舞弊贪污行为，保持公共资金的安全完整。它关注忠实受托责任和过程受托责任，强调内部受托责任。政府会计需要采用基金会计、加强预算控制并提供符合性报告来实现。中级目标是促进健全的财务管理，关注业绩受托责任和项目受托责任，也强调内部受托责任。政府会计需要一个管理或成本会计系统，以降低服务成本，提高运营效率和效益。最高目标是反映并解脱受托责任（包括五个层次），强调的是外部受托责任。实现该目标的方式包括激励代理人披露信息和降低使用者信息成本，但要注意使用者的信息容纳能力，因此核心是编制政府层面财务报告[2].将政府会计目标划分为基本的、中级的和最高的三个层次，是有秩序地构建政府会计的需要。政府会计只有同时满足了这三层目标，才能满足有效政府的信息需求，实现更大程度的公众控制，降低行政成本，提高政府效率。为实现这三个目标，政府会计中，财务会计、成本管理会计、预算会计和基金会计是紧密联系并融为一体的。

　　（一）使用基金会计和加强预算控制，确保公共资金的安全完整

　　政府运营的多样性和规则导向，使得政府主要通过法律、法规及合同条款、基金会计、预算控制和“预算会计”来替代其所缺乏的市场规则，并对政府组织进行约束和控制。

　　1.使用基金会计模式。政府的活动不以营利为目标，但其财务资源的使用通常受到法律、法规、合同和协议等外部约束，以确保财务资源的使用能有效地达到相应的公共目的。因此，政府会计通常设置了政务基金、权益基金和受托基金三类基金，来分别核算不同用途的财务资源的来源和使用情况。基金主体通常按特定法规、限制条件或期限和管理需要设立。基金会计具有以下优点：一是对各种不同来源和用途的资源进行分离，使它们间的界限更加清晰，以更好地贯彻专款专用原则。二是帮助受托人履行法定受托责任，并用以评估管理当局的运营绩效。

　　三是提供增量信息。政府基金财务报表可提供资金来源和使用、财务管理战略及基金主体间的财务往来和债权、债务关系等信息。

　　2.加强预算会计核算，改进预算控制，强化预算的法制性。预算在政府的计划、控制及业绩评价中具有重要的作用。预算是政府取得和使用财务资源的主要依据，也是广泛使用的控制工具。预算对特定用途的资金既有授权也有限制，政府单位必须从预算授权和预算限制两个方面证明其受托责任。预算会计是帮助控制收支的管理控制工具。预算会计通常需设置估计收入、拨款、保留支出等预算账户来概括和详细记录计划收入数、支出数和转账数。与此同时，政府会计还需设立与预算账户相匹配的会计账户来详细记录和反映经济业务的实际发生数。在政府的收入账户和支出账户中，需要同时记录和反映

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