改革预算会计和构建政府会计体系的思考

来源于预算账户的预算数额以及来源于会计账户的实际发生数额。通过计算账户余额，收入账户和支出账户可以随时反映出预算的待执行数额，包括收入的待收取数额和支出的待支付数额或剩余开支授权数额[3].政府会计通过设立预算账户和编制预算报告，跟踪并记录预算执行全过程，以确保预算约束的实现。

　　3.忠实受托责任和符合性报告。政府会计作为一种约束机制，确保政府机构遵守有关财务的法律、法规和合约，并报告政府对法律、合约和预算的遵守情况，以反映其忠实（法规）受托责任。当预算基础（通常是现金制）和会计基础（更偏好应计制）不一致时，披露符合性报告或预算比较信息可揭示：预算执行情况、预算基础上的实际财务业绩和财政问题的诊断信息（例如收入短缺或超支）等。美国政府会计准则（GASB）规定：“以公认会计原则为基础的报告要求披露那些违反法律和合约规定的重要事项。……必要时应单独编制一份以法律为基础的专门报告。”GASB第34号准则要求政府提供的管理讨论和分析应包含“普通基金的初始预算数和最终预算数，以及最终预算数与实际预算结果的重大差异分析”[4].国际公共部门会计准则要求政府提供表明资源的获得和使用是否与法定预算、法津和合同要求相一致的信息，包括是否遵守由立法机构或权威机构确定的财务限制条款。政府的法规受托责任通常在财务报表附注，并提供预算报告、附表或专门符合性报告等方式来报告。在我国，政府财务报告中要求包括预算比较信息或专门符合性报告，对于强化预算法制性、政府履行法规受托责任和过程受托责任至关重要。

　　（二）加强成本核算和财务管理，以提高政府绩效

　　在政府部门，政府目标是多元的和管理程序较为模糊，任务、权力和职责之间并非总是完美匹配，这导致政府的低效。政府会计中，成本核算和财务管理也一直不受重视。自20世纪80年代以来，为摆脱财政困境，西方各国政府才把注意力从资源分配转移到成本核算和控制。政府成本管理系统包括以下内容：（1）综合成本计算，寻找成本驱动因素，按驱动率分配管理费用，并归集到相应的职能、规划、项目和任务中，以便在资源成本和资源用途之间、以及成本和业绩之间建立联系，从而明确各自责任。（2）活动分析和成本趋势分析，主要是运用价值工程对政府项目和流程进行分析，寻找较低成本的项目和能减少执行特定任务的成本途径。（3）目标成本，即恰当的制定和公正地实施支出上限。（4）将成本同绩效管理目标联系起来，实施绩效预算和业绩计量。政府的绩效指标一般包括生产力、每单位或任务成本、时间限度及预算执行结果和效益。此外，运行良好的政府应对各项业务活动都进行适当计划并准确预算，对经适当授权的交易执行情况进行记录、核算和报告，并对政府债务、政府风险和政府财务状况进行管理和评估。

　　我国政府成本居高不下，政府规模迅速膨胀和政府效率普遍低下。特别是我国的行政管理费增长到了惊人的地步，2002年财政支出22 053亿元中，用于各方面的行政经费4 101亿元，占到总支出的18.6％。降低行政成本，一方面是通过转变政府职能缩小政府规模；另一方面是通过提高政府管理能力，减少铺张浪费等不必要的支出。针对我国的国情和政府机关现状，加强成本核算和控制，降低行政成本，提高行政效率，对于建设廉价政府具有重要的现实意义。然而在实施成本管理会计时，应该与财务会计实施应计制过程相匹配，循序渐进，逐步实施。目前可先执行必要的成本会计过程或成本研究以满足当前急需的成本信息需求，等条件成熟后再建立成本系统，慢慢将系统进行扩展。具体实施步骤如下：（1）学习并对具体政府项目实施成本会计过程；（2）利用记录的支出信息及资产损耗的估计信息进行成本研究；（3）建立并运行独立的成本系统。

　　（三）编制、提供政府层面财务报告和业绩报告，以反映并解脱受托责任

　　政府编制政府层面财务报告，主要需要解决三个问题：报告主体、会计基础和报告内容。

　　1.政府财务报告主体的界定。财务报告主体所要解决的问题即是纳入政府财务报告内容的范围和组成结构及其原因解释，通常有四种方法：基金授权分配法、法律主体法、政治受托责任法和控制法。国际公共部门会计准则综合运用法律主体法、政治受托责任法和控制法；美国采用控制法；目前我国则采用基金授权分配法。但基金授权分配法确定的政府报告主体范围过于狭窄，不能全面反映政府掌握的资源和承担的责任。

　　在公共经济学中，通常根据产品排它性、竞争性和外部性来界定公共部门的范围。一般认为，政府要提供纯公共产品，非营利组织提供准公共产品，私人企业提供私人产品。政府财务报告的目标是帮助政府履行受托责任，应将政府职能范围内所有的财务活动，包括预算内资金、预算外资金和制度外资金，均纳入政府财务报告的范围。根据政府的职能并结合所有权标准，可将政府财务报告主体分为三个层次：第一层次为政府核心职能，即提供纯公共产品的纯政府单位（包括国家机关、政党、人民团体），需要详细报告。第二层次为核心职能，即提供准公共产品的公共部门。

　　2.综合运用收付实现制和权责发生制。在会计确认基础方面，有现金制、修正的现金制、修正应计制和应计制四种会计基础，各种会计基础都能在一定程度上达到相应的财务报告目标。现金制聚焦于现金余额并控制其变化，便于定期估计财政活动对经济的影响。现金制具有较客观、实施成本较低等优点，但现金制不能有效说明政府的长短期负债情况，不计算折旧费用，提供的财务信息有限且相关性较差。应计制的优点是拓宽了政府受托责任的范围，提供政府的运行成本、运营绩效和财务状况等信息，特别是资本资产存量和财政长期负债的信息。

　　在政府会计中，不同类型的基金主体在本金保全或计量重点等方面存在重要差异，因此不同类型的基金主体通常根据需要采用不同的会计确认基础。在美国，按照公认会计原则的要求，编制预算采用现金制基础，政务基金采用修正的现金制基础，权益基金和受托基金采用应计制基础，而且编制政府层面财务报告时要求采用应计制基础。在同一类基金主体中，当会计基础和预算基础的不一致，除了需要按会计基础确认收入、支出以及编制财务报表外，还须在会计期末按预算基础进行调整，以便编制预算比较表。四种会计基础都有自己的优缺点，没有哪一种可以达到所有的政府财务报告的目标，四种会计基础是可以共生的。因此，我国在政府会计构建时，应根据政府业务活动的特点，区分政务型活动、商业型活动和受托责任活动，实施不同的会计基础，综合应用各种会计基础来提供全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的信息。也就是说，我国政府会计在实施应计制过程中，应根据政府业务活动特点和各种会计要素的属性，根据对称原则（同等对待性质和期限相同的资产和负债），有步骤分层次地对不同会计要素实施不同程度的应计制。

　　3.编制、提供政府层面财务报告和业绩信息，以反映和解脱财务受托责任。政府层面财务报告的主要优点是可以减少使用者对信息分析和评价的成本。其它优点还有：（1）恰当的政府层面财务报告构成了政府受托责任的范围，它可以防止政府逃避应承担的受托责任。（2）形成这些报告所必需的数据收集、分析和汇总对于强制政府改善和提高财务信息的质量方面是有益的。（3）合并财务报告与政府统一的总预算相配比，从而形成一个更加有效的反馈机制。目前我国预算会计缺乏统一的财务报告制度，可得到的财务信息只有政府预算执行报告、行政事业单位收支汇总情况等。可以认为我国政府财务报

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