西方国家政府会计的比较及其借鉴

【本文由PB创新网为您整理】「摘要」政府会计以政府作为会计报告的主体，由于历史文化等方面的差异，西方国家采用了不同的政治体制，从而导致其政府会计具有不同的特点。本文通过对主要西方国家政府会计模式的比较分析，指出了导致这些国家政府会计存在差异的根本原因及其发展趋势，同时，结合我国的具体情况，提出了我国政府会计的改革方向。

　　「关键词」政府会计；模式；改革

　　一、西方国家政府会计模式及其差异

　　（一）西方国家政府会计模式的划分

　　政府会计模式可以看作是政府会计实践的示范形式，是对已定型的政府会计实务的概括和描述。由于各国所处的政治经济环境不同，其政府会计实务也不尽相同。

　　Chan（2001）按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同将政府会计分为德法模式、美国模式和英国模式三大类。他指出，德法模式的政府会计以德国和法国为代表，大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式，该模式的政府会计实际上只是预算体系的附属物，其主要功能是以收付实现制为基础，记录预算拨款的用途，政府会计的主要目标是行政控制，其次才是向议会报告自己受托责任的履行情况。美国模式的政府会计以美国为代表，虽然其政府会计仍与传统的预算密不可分，但它又试图摆脱预算。政府会计体系仍然以基金的形式监督预算的执行，但会计又在很多方面独立于预算，如政府要遵守外部的会计准则，而这些准则并没有采用预算会计所经常采用的收付实现制基础。会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求，如贷款人、政府证券投资者、纳税人和选举人。英国模式的政府会计则已经基本上摆脱了传统的预算。政府的所有活动不仅仅是企业活动都采用了权责发生制会计基础，即使是预算本身也接受了权责发生制。即权责发生制会计原则和准则影响了预算观念和数据。新西兰、澳大利亚、加拿大和英国都在不同程度上应用了这一模式。

　　但是实际上，从政府会计的目标来看，美国模式的政府会计与英国模式基本相似，从政府会计的发展方向上看，美国模式的政府会计也有向英国模式靠拢的趋势，所以本文将美国模式和英国模式合并称为英美模式，并力图比较德法和英美这两种截然不同的政府会计模式之间的差异及此差异产生的原因，以期能够对我国政府会计的改革有所启示。

　　（二）不同政府会计模式之间的差异

　　德法模式政府会计和英美模式政府会计之间的差异主要表现在：

　　1.政府会计标准的制定机构不同。德法模式政府会计标准的制定机构主要是政府，如德国没有单独的准则制定机构，德国政府会计依据的准则是公共财政和预算法；而英美模式的政府会计标准则基本上都是由会计职业团体制定的。如美国联邦政府会计准则的制定机构是联邦会计准则咨询委员会（FASAB），地方政府会计准则的制定机构是由财务会计基金会主办的美国政府会计准则委员会（GASB）；英国中央政府会计准则的制定机构虽然是政府，但是，为了在政府会计准则制定过程中增加一些独立的因素，确保资源会计最大限度地符合英国公认会计准则，1996年财政部成立了财务报告咨询委员会，负责对政府会计报告准则与标准问题提供咨询建议。地方政府会计准则是由独立的会计标准委员会（ASB）发布的。

　　2.政府会计的目标不同。德法模式政府会计的目标是与预算和法律保持一致，监督预算的执行，向议会报告财政收支的合法性，以保证实际收支项目与预算收支相一致。如德国政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需求，而并没有考虑社会公众和政府部门执行机构的信息需求。因此，德国的政府会计是“立法导向的”，用于“财政”目的而非“管理”目的。其政府会计报告的主要特征是“法律形式重于经济实质”。但美国政府会计准则委员会1987年提出的政府对外会计报告的目标则是：会计报告应该能够有助于督促政府完成其公共受托责任，帮助使用者评价其受托责任的履行情况、年度运行成果，评价政府可能提供的服务水平及其承担义务的能力，并帮助他们做出经济、社会和政治决策；另一方面，政府会计应该提供有助于计划和控制的信息，及有关预计资源的取得和分配对完成经营目标的影响。由上述目标可以看出，美国地方政府会计报告重在政府公共受托责任的履行和报告，而不是预算与实际的比较。

　　3.政府会计信息的使用者不同。德法模式政府会计信息的使用者主要是立法机关；英美模式的政府会计信息使用者则不仅包括立法机关，同时也包括社会公众和其他利益相关人员。如美国政府会计准则委员会在论述政府性活动财务报告的使用者时认为，州和地方政府对外财务报告的主要使用者有三类，即公民、立法机构和监察机构、投资者和借款者。而且指出，容易通过政府内部报告得到财务数据的政府行政部门的内部管理者，不是主要的使用者。

　　4.政府会计的编制基础不同。德法模式的政府会计与预算紧密相连，其政府会计的编制基础是（完全／修正的）收付实现制，而英美模式的政府会计则是以（完全／修正的）权责发生制为基础。如德国核心政府部门报表的编制基础是修正的收付实现制（modified cash basis），由两部分组成：一部分记录收入和支出，另一部分记录资产和负债。联邦预算法要求在收付实际发生时记录收入和支出，实际上，所有收入和支出都记录两次，一次是在收付实现时，一次是在权责发生时，即将收入和支出的权利和责任已经发生，但在财政年度（日历年度）末尚未收到或付出的金额记为应收账款和应付账款。联邦中央现金办公厅负责现金管理和记账。一个是现金日记账，一个是按预算科目编制的分类账。同时也要求记录应收账款和负债。资产和负债仅仅包括金融资产和负债。实物资产也记录，但是并没有计价。法国地方公共部门会计的计量基础也是修正的收付实现制，只记录现金业务，但为了记录年末的经济业务，第二年1月底以前不能结账。市政当局的预算会计并不记录长期资产和负债，既没有计提折旧，也没有计提风险准备。美国政府会计准则委员会要求州和地方政府对由政府基金提供资金的行为采用修正的权责发生制，即在付出现金和短期负债增加时确认支出，在政府的权利成立（如发生应税业务）时确认收入（以可获得和可计量作为标准）。而英国资源会计所遵循的会计准则和会计惯例则是公认会计原则，采用的编制基础与企业会计一样，是完全的权责发生制。

　　5.政府会计报告不同。德国的政府会计报告是由财政部向议会报告上一财政年度的收支情况和资产负债情况。其主要内容是逐项列示的实际收入和支出，资产负债表只包括货币资产和资本市场负债，它仅仅是年度报告的一项不完整的附注。会计报告详细地描述了预算和实际之间的差异，但是并没有提供反映政府财务状况的整体情况。会计报告包括：按预算项目报告的收入和支出，含预计数、实际数和差异；收入支出汇总表，列示现金结余或赤字；现金结余和赤字及结转到下一个财政年度的未收到和本支付的预算数汇总表；金融资产和负债汇总表；美国政府会计准则委员会认为，美国政府主体都应当编制和公布一份年度综合财务报告，该报告由概况部分、财务部分和统计表三部分组成。其中，概况部分包括目录表、咨询资料以及其他从管理的角度看应该列入的资料；财务部分包括审计报告、通用财务报表（或合并报表）、要求的补充信息、联合基金、单个基金以及账群报表和附表等。统计表包括按职能分离的一般政府支出、按来源分类的一般收入等。1999年6月，GASB颁布了第34号公告，要求州和地方政府除了基金报告以外，还要编制以完全的权责发生制为基础的政府整体财务报表。英国资源会计与预算系统要求政府各部提供的财政报告包括：资源

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