关于我国金融工具会计若干问题的思考

与现存概念框架协调或对现行概念框架进行修改或补充的问题。总之，无论是出于建立金融工具会计的需要，还是进行其他会计规范，都需要对会计的基本概念问题进行深入细致的研究。当然，强调对基本会计概念和基本原则的研究，并不是说现在就应修改基本准则。相反，我们只有结合会计核算制度改革的进程，并作了充分的理论研究之后，才有可能建立科学合理的中国会计概念框架体系。

　　2.深入细致地研究国外金融工具会计成功的经验和失败的原因

　　建立我国的金融工具会计，应吸收借鉴国外发达国家的成熟做法或国际惯例，但不是简单地“移植”。当前，对金融工具会计的研究，要十分注重金融工具国际会计准则的研究；同时，由于金融工具国际会计准则又是在一些发达国家金融工具会计准则的基础上协调形成的，因此，还应注重对具体国家金融工具会计准则的研究，尤其是美国FASB公布的一些相关会计准则。事实上，如果不研究主要发达国家的金融工具会计准则，要清楚地理解国际会计准则几乎是不可能的，至少现在的情况就是如此。

　　除国际会计准则委员会IASC外，美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大会计准则制定机构都在金融工具会计方面进行了较多的探索，并取得了有益的成果。尽管它们的准则在许多方面具有相似之处，但仍各具特色，其中尤以美国和英国的相关准则更趋突出。以美国准则为例，最初是通过制定发布的第52号财务会计准则公告SFAS52来规范外币套期活动的会计处理，接下来又发布了规范期货会计处理的SFAS80，再就是后来的SFAS105、SFAS107、SFAS119和SFAS133.这其中的变迁，隐含着复杂的背景。无疑，要了解美国今天的金融工具会计，就必须对此有充分的了解。只有这样，才有可能真正地做到“洋为中用”。

　　目前，IASC集中了世界上几乎所有在金融工具会计方面有专长的理论界和实务界人士，在有计划、有步骤地进行金融工具会计研究。对此，我们应予以特别关注，并力争通过各种方式参与进去。这样的话，一方面可以较深入地了解其中的背景和原因，另一方面也可以通过参与来表达我们在金融工具会计国际协调方面的主张。

　　3.研究影响我国金融工具会计建立的各种因素

　　影响金融工具会计建立的因素是多方面的，主要包括资本市场发育程度、经济要素市场的健全程度、汇率和利率管理体制、企业制度的创新等。虽然资本市场的发育程度与金融工具会计的建立没有直接关系，但资本市场的健康发展，对推动整个经济的发展具有不可低估的作用，最终将影响到金融工具创新。经济要素市场，尤其是与市场价格有关的要素市场的健全和完善，对金融工具会计的建立具有重要的意义。因为，只有统一、有效的市场的形成，才有可能获得及时、可靠的价格信息，从而为采用公允价值计量金融工具提供保证。

　　汇率和利率管理体制对金融工具会计虽然也没有直接的联系，但它却与金融工具创新具有十分紧密的关联。我国现阶段的利率和汇率管理体制，是金融工具创新动力不足的潜在原因之一。但人们有理由相信，我国经济要进一步发展，要溶入国际经济潮流，要加入WTO，必然要有计划、有步骤地开放资本市场，改革现行的金融管理体制，并逐步地实现资本项目下的货币可自由兑换。金融是“现代经济的核心”。我国要成为经济强国，必须要有现代化金融，从而必须加快金融创新的步伐。其中，金融工具的创新是整个金融创新的核心内容之一。

　　企业制度的创新，对于金融工具会计的建立也具有间接的影响。只有企业制度创新，才能使企业成为市场经济的主体，成为独立的生产经营者，自负盈亏，自担风险。也只有这样，企业才有内在动力来利用衍生金融工具规避风险。从企业财务报表使用者的角度讲，也才会关注并要求企业列报和披露金融工具，尤其衍生金融工具的会计信息。金融工具会计的作用和目的也才能由此发挥出来。财务报表使用者的需求应对金融工具会计的建立施加更多影响。

　　总之，要建立我国的金融工具会计，应注意研究影响金融工具创新环境的因素，以及财务报表编报者和财务报表使用者的内在要求。

　　（三）建立我国金融工具会计的现实选择

　　众所周知，现阶段我国的金融工具创新还处在初级阶段，1990年以来出现过的一些衍生金融工具因为条件不成熟而退出了市场。但是，这并不意味着现阶段我国的金融工具会计就无所作为。本文认为，在金融工具会计领域，可以并且应该做的事情是非常多的。

　　1.重新审视金融性企业会计制度

　　从概念上讲，金融性企业会计制度并不是金融工具会计的代名词，金融工具也不只是金融性企业的“专利”。但是，在我国，现实情况是金融性企业，主要包括商业银行和证券公司，是金融工具的主要使用者和金融工具交易的参与者，这些企业的会计核算，均由金融性会计制度来规范。现行的《金融性企业会计制度》是1993年制定并颁布实施的，时间已过去近7年。在过去的时间里，中国宏观经济形势和金融体制改革已发生重大的变化，金融性企业的业务创新不少，甚至成为其重要业务；同时企业面临的风险也越来越多、越来越复杂。单就商业银行而言，技术手段的创新带来的金融工具业务的创新，已使暂时作为“表外”的业务逐渐成为商业银行新的利润增长点。而这些均是现行金融性企业会计制度所未曾重点规范的。目前的这些表外业务，一方面在为商业银行赚取利润，另一方面也给银行带来潜在的重大风险。无论从风险管理，还是从增加信息透明度，或从确保国家金融体系安全、稳定的角度看，都是值得关注的。

　　从金融性企业会计制度的实际运行效果来看，也值得重新审视。原因在于，保险企业和证券公司已单独存在新的会计制度，剩下的只有商业银行了。更值得注意的是，由于金融性会计制度过多地考虑了普遍适用性，使得其对商业银行会计核算的规范作用流于形式。目前，我国四大国有商业银行均有自己的一套会计科目相当于会计制度，使金融性企业会计制度对其形同虚设。此外，这些商业银行的会计制度之间还有许多不一致之处。比如，有些涉外业务比较多的商业银行，其对国际结算的核算，要比其他银行的规定细致的多。单个银行内上下核算方法应一致，此银行与彼银行之间的核算方法在重要方面也应一致。这对于确保会计信息的可靠性、真实性和可比性，都是非常重要的。要防范金融风险，做到会计信息具有可比性是基本要求之一。

　　总之，本文认为，应对金融性企业会计制度作彻底修订，建立统一的、单独的商业银行会计制度。具体地讲，应结合商业银行的业务特点，对那些已不合适的规定予以删除或修改，同时根据创新或新增业务，充实核算规范的内容。要具体分析存在的各项衍生金融工具，力求将其纳入表内核算。在目前还无法做到对衍生金融工具作出系统规范之前，可以偏重运用稳健原则，如对一些或有事项在符合条件的情况下计提准备作为负债处理。应要求商业银行对其他金融性企业也是如此提供较为详细的金融工具信息，特别是与风险的存在性、风险估计及其管理方面的信息。

　　2.规范企业套期活动的会计处理套期是企业规避风险的重要手段。

　　目前，主要商业银行和一些大型外贸企业均或多或少地在运用套期手段来规避外汇风险，所运用的衍生金融工具包括看涨期权、看跌期权、利率上限、利率下限、远期外汇合约等。关于这些套期工具的会计核算，目前只在表外披露，不纳入表内核算。关于套期活动会计，本文认为，可以结合我国的实际情况，采用分步走的策略。第一步，通过个案规范衍生金融工具的会计核算来规范套期活动的核算；第二步，在积累了一定的经验、理论上也比较成熟之后，再考虑全面制定套期活

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