作业成本法在生产部门的设计研究

【本文由PB创新网为您整理】作业成本法（Activity-Based Costing， 简称ABC）是西方国家于八十年代末开始受到广泛关注和研究、九十年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本计算法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。ABC为产品、服务、客户等提供了一个更精确的间接成本分配方法。

　　在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。本课题组根据一年多时间对国内上市的某大型生产制造企业的调查研究，并结合国外的成功经验，设计了一套既有利于理论研究，又可用于实践操作的作业成本核算体系。由于篇幅所限，本文仅结合该公司所属的制造部来详细论述作业成本法在生产部门的设计研究。该公司制造部作为事业部的生产平台、承担自动化系统部、继电保护产品部、铁道系统保护部等几乎所有产品线产品的生产。其主要子部门有办公室、计调室、技术室等。组织结构图如下。

　　上表中：办公室—负责制造部的综合管理、人事、核算等事务性工作。计调室—主要负责（按合同）生产计划的安排，包括总计划、成品计划、零件计划等。计调室同时还负责采购、生产领用、库房、资料室的管理。技术室—主要负责有关生产工艺的协调。生产上，装置校验工序为各产品线服务，即其调试的装置用于各个产品的生产线。各产品生产线主要负责各自产品的大屏安装、大屏配线的工作。其中包括端子安装、打号牌等。

　　我们具体设计步骤如下。

　　一、分析定义作业中心

　　作业中心划分的正确、详简得当与否是整个作业成本核算体系的关键所在。在一个生产部门中可能有几十个，甚至数百个作业。作业是指基于一定的目的，以人为主体，消耗了一定的资源的特定范围内的工作。Robin Cooper将作业区分为单位级作业、批次级作业、产品级作业和管理级作业这四类。在实践中，确认作业可以以作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因，即作业动因为依据进行分析和划分。这些作业分别以不同的形式吸纳资源，又分别以不同的方式为最终产品提供服务。同质的资源应整合为一个作业，同类的作业应整合为一个作业中心，不同类的作业应分解为不同的作业中心。作业中心不一定正好与组织的传统职能部门一致。有时候，作业中心是跨部门的；有时候一个部门就包含好几个作业中心。具体作业中心分析和确定可以根据人员名单对每一工作部门和生产部门走访后，并结合流程图来完成。该公司制造部流程图为：

　　结合制造部的流程图，我们把制造部分为以下几个作业中心：

　　1. 计划调度。

　　（1）范围 制造部计调室的所有活动。

　　（2）划分依据 计划调度室的职能之一是根据生产合同下达计划，一般每周下达一次计划，每一次计划下达5—6个合同。下达的计划包括生产计划和零件计划，按照变电站自动化设备、继电保护设备和其他设备分成三个工段下达计划。另外还有三个库房，负责领料和发料。计调室的主要职能是协调生产，保证大屏能按期交货。其费用的发生不能和合同及产品直接挂钩。

　　2. 装置校验。

　　（1）范围 制造部装置校验工段除了老化试验以外的所有活动。

　　（2）划分依据 装置校验是把电子公司生产的装置进行性能上的检验，只有检验完毕的装置才能安装到大屏上。每个装置的校验要经过几道工序，但基本都由一个校验员来完成。我们在这里把装置校验的各个步骤都并在同一个作业中心中，但老化试验除外。

　　3. 老化试验。

　　（1）范围 装置校验工段中的老化试验部分。

　　（2）划分依据 之所以要把老化试验作为单独的作业是因为这个作业比较特殊，其他的费用涉及较少，但有其特殊的设备—老化箱，且价值较高。所以为了保持作业中心中费用的同质性，我们把老化试验从装置校验中分离出来，单独作为一个作业中心来处理。

　　4. 组端子。

　　（1）范围 安装工段中组端子的部分。

　　（2）划分依据 因为组端子是大屏安装的准备工作，由专人负责，涉及的其他费用较少，所以把这个工序单列出来 作为一个作业中心。

　　二、分配资源进各作业中心

　　作业中心建立后，需衡量各个作业中心消耗的资源费用。这需要仔细分析各项费用，按资源动因归集进各个作业中心，往往要反复几次才能最后确定。所谓资源动因，是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源分解到各作业中心的依据。在确立资源动因时，我们依据下列三条原则：（1）某一项资源耗费能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成本，此时资源动因也就是作业动因，该动因可以认为是“终结耗费”，产品的设计图纸成本便是典型例子；（2）如果某项资源耗费可以从发生的领域上区分出为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”，各作业按实付工资额核定应负担工资费时，即为这种情况；（3）如果某项资源耗费不满足以上两种情形，耗费形式较复杂，则需要选择合适的量化依据将资源分解分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如使用企业内部车辆，可以按实际服务于各作业中心的里程数分配等。

　　结合制造部费用发生情况，其典型的制造费用归集要点如下：

　　1. 工资及福利（包括直接人工和间接人工）。工资及福利的核算应该根据人员所服务的对象计入到该作业中心。比如装置校验作业中心的某一工人在一个月中有20天服务于本作业中心，而另外10天为变电站自动化产品线做售后服务，那么除了差旅费应该由该产品线负担以外，这10天内的工资及福利也应该由该产品线负担。计算方式可以为：该员工该月应发工资/该月工作日×该员工该月为产品线服务的天数。

　　2. 差旅费（售中）。差旅费可以分为售前、售中、售后的差旅费。但是对于制造部而言，它的职能是作为事业部内服务于各产品线的产品加工中心，因而并不具有售前服务功能，相关的职能都在产品线和事业部的公共服务平台营销部完成。这样，在制造部也就不会发生因售前服务功能而发生的售前差旅费。而对于售后差旅费，虽然说制造部经常会有人员配合产品线的售后服务工作因而发生售后服务费用，但是因为引起这一成本发生的动因是产品线的售后服务，或者说制造部的这一部分人员在这期间实际是为产品线服务，所以根据“谁受益，谁承担”的原则，这部分人员在这期间发生的所有费用（包括工资及福利、差旅费等）都应该归集到相应的产品线上去。所以说，真正应该核算到制造部的差旅费只有售中部分。

　　3. 房屋折旧。房屋折旧费根据各作业中心所占的房屋面积按比例进行核算。这就需要丈量计调室、装置校验工段、大屏安装工段、大屏配线工段、资料室和协调管理（包括经理办公室和技术室）的占用面积，按照占用面积的比例分摊大楼的折旧费用。另外，因为计划调度、老化试验、安装端子排、打号牌四个作业中心所占的房屋面积非常小，因此，出于重要性原则的考虑，这四个作业中心就不再分摊房屋折旧费，其房屋面积分别计入协调管理、装置校验、大屏安装和大屏配线四个作业中心进行核算。同时，由于大屏安装和大屏配线两个作业中心的工作采取“屏不动人动”的方式合用同一房屋面积，所以我们认为可以由这两个作业中心平分这块面积的折旧费用。

　　4. 设备折旧。设备折旧费用按照设备用途归集到各作业中心，然后按各作业中心所拥有的设备计提折旧。这就需要各作业中心进行全面的设备资产盘点，按照盘点结果计提折旧。

　　5. 办公费、劳保费、低值易耗品、机物料消耗。对这些支出的核算按

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