论成本管理的两个方面：效益与利益

　　成本，通常是指产品的生产成本（注：本文所论及的成本仅指生产成本，而非任意的成本类别。）。成本作为经济范畴，是指为获得一定的产品或劳务所发生的生产性耗费。这种耗费既同社会生产力相联系，也同社会生产关系相联系。前者决定了成本管理必然要服从一定的效益目标，后者则决定了成本管理必然要服从一定的利益目标。

　　1.成本与经济效益的关系

　　撇开成本的社会形式，成本表现为生产过程的生产要素耗费，反映着生产者所投入的生产要素转换为一定量产品的物质技术关系。经济效益作为生产者从事生产活动所获得的净收益，其量的大小则由这一物质技术关系所规定。这一物质技术关系包含两个方面：一是指投入生产过程中的生产要素的配置关系，二是指投入与产出的转换关系。投入生产过程中的生产要素的配置结构越合理，生产要素向产品的转换效率越高，同量的生产要素投入获得的产出就越多，或者说单位产出耗用的生产要素越少，单位产品成本越低，在产品售价既定的前提下，经济效益就越好。

　　人类的生产活动是一种再生产活动，为使再生产活动持续进行，必须使消耗的生产要素得到补偿，补偿的尺度同样取决于投入的生产要素与其产出的物质技术关系。人们只有不断地完善与优化这一物质技术关系，逐渐降低维持再生产活动的生产要素的补偿量，才能不断地增加净产出，为扩大再生产提供日益强大的物质基础，进而有效地解决资源的有限性与欲求无限性的矛盾，使人们的需要获得更大范围、更高程度的满足。

　　2.成本与经济利益的关系

　　成本不仅仅与经济效益相关，也同经济利益相关。这是因为成本作为在一定生产关系下所发生的生产耗费，不仅反映着生产要素的生产效率，而且反映着一定的经济利益关系。

　　第一，成本体现着特定的生产关系。成本作为生产耗费及其补偿的尺度，总是与特定的主体联系在一起的。主体不同，成本构成、内容也会有所不同。按照马克思的成本价格理论观点[1]，由于生产商品的活劳动耗费中为资本家提供剩余价值的劳动部分，不需资本家支付任何代价，所以，对资本家来说，商品的生产费用，是由资本的耗费来计量的，亦即生产成本包括生产资料转移价值C与劳动力工资V两个组成部分。而在小商品生产者看来，商品的生产性耗费仅指物化劳动耗费，活劳动耗费则不在商品的生产性耗费之列。可见，生产关系不同，生产要素耗费与补偿的主体不同，生产成本的构成就不同，所体现的经济利益关系也就不同。

　　第二，成本构成体现着一定的分配关系。比如，包含在成本中的工资、津贴、补助、福利费等项目，就是劳动者参与收益分配的具体方式。生产经营者既可以通过提高劳动生产率以降低单位产品中的费用支出，也可以通过降低工资水平、缩减补贴与津贴、裁减人员等形式压低成本费用水平。前者体现着人与自然关系的优化，后者则体现着人们之间的经济利益关系的变动。

　　第三，成本作为生产耗费的补偿尺度，其大小必然会对生产者的净产出量发生影响，进而对相关利益者的经济利益格局发生影响。在总产出既定的前提下，净产出量的大小无疑由补偿成本量的大小来规定。这样，在一定的生产关系下，比如在生产资料所有权与经营权分离或国家以所得税形式参与生产者的经营成果的分配时，生产经营者人为地少计补偿成本，虚增净产品，以夸大业绩，或生产资料所有者人为地多计补偿成本，虚减净产出，以降低税负的行为便可能发生。为形成合理的经济利益格局而进行的成本管理，显然不属于效益管理的范畴，而属于利益管理的范畴。

　　综上所述，成本作为经济范畴，一方面反映着人们的生产耗费与生产效率水平，体现着人与自然的关系；另一方面又反映着一定的生产关系和分配关系，体现着人与人之间的经济利益关系。与此相应，成本管理也必然包含两个方面，即成本的效益管理方面与成本的利益管理方面。

　　确认成本管理的两个方面，将成本的效益管理与成本的利益管理区别开来，无论是对构建科学的成本管理学科体系，还是对加强成本的实际管理均具有重要意义。

　　1.确认成本管理的两个方面，对架构科学的成本管理学科体系的重要意义我国的成本管理学和成本会计学均将成本管理和成本核算的目的归结为降低成本，提高经济效益。比如，作为全国会计专业技术资格考试指定用书的《成本会计》，对成本会计的任务做了如下阐述：“成本会计不可能全面地实现企业经营者管理各个方面的要求，而只能在成本会计对象和职能的范围内，以达到降低成本、费用，提高经济效益的目的。”[2]笔者认为，这种把成本管理仅仅归结为效益管理，而忽视成本管理与利益管理联系的成本管理理论，既不能如实地反映成本管理实际，也不利于人们全面地认识成本管理的功能与充分地发挥成本管理的作用。

　　如果只承认成本管理与经济效益的联系，而不承认成本管理与经济利益的联系，下列问题就难以得到清楚的解释。如，既然进行成本管理的目的只是为了降低成本，提高企业的经济效益，为什么还会发生企业乱挤乱摊成本的现象？国家治理成本作假有何必要？既然进行成本管理的目的只是为了降低成本，提高企业的经济效益，成本管理就应该是一种企业行为，为什么国家还要规定成本范围和制定相关的核算原则？既然进行成本管理的目的只是为了降低成本，提高企业的经济效益，为什么还会形成财务会计成本核算和管理会计成本核算两大不同的成本核算体系？凡此种种，均反映了将成本管理的目的仅仅归结为提高经济效益这一理论观点的缺陷。要想构建使成本管理实际得到全面的理解和使成本管理实践得到正确指导的、科学的成本管理理论体系，无疑必须以对成本管理的效益与利益两个方面的认识为基础。正是因为成本在反映着一定的生产效率的同时，还体现着一定的生产关系和分配关系，成本管理在实现经济效益目标的同时，还要实现经济利益合理化的目标，才有国家规定成本范围，分别进行财务会计成本核算与管理会计成本核算的必要。

　　基于对成本管理两个方面-效益管理与利益管理的认识，笔者认为，科学的成本管理理论体系，应主要包括以下内容：一是阐明成本与经济效益、经济利益的关系，架构内涵效益成本管理子系统与利益成本管理子系统的成本管理系统；二是阐明各成本管理子系统的管理主体、管理目标、管理功能、管理原则、管理方式、管理技能与方法、管理环境等；三是阐明成本的效益管理子系统与成本的利益管理子系统的联系与区别，揭示二者既相互独立又相互统一的关系；四是阐明成本管理系统产生与发展的历史。

　　2.确认成本管理的两个方面，对于正确地指导成本管理实践，全方位地加强成本管理具有重要意义

    第一，有助于全面认识成本管理工作，科学地指导成本管理实践。

　　如前所述，无论是会计理论界，还是实务界，在谈到成本管理时，一般都将成本管理的目的归结为降低耗费，提高经济效益。依据成本管理“两方面”的观点，笔者认为，上述认识从理论上看是片面的，从实践上看是有害的。之所以说是片面的，是因为这种认识只看到了成本管理与经济效益相关的一面，却忽视了成本管理与经济利益相关的一面，事实上，在成本管理工作中大量地存在着人与人之间经济利益关系的处理问题。之所以说是有害的，是因为这种认识片面强调成本的效益管理，却忽视成本的利益管理，致使在实践中或者以成本的效益管理取代成本的利益管理，或者将成本的利益管理误认为是成本的效益管理，从而大大削弱了成本的利益管理。认识是行动的先导，有正确的认识，才

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