再论资产评估准则中的价值类型选择

价值概念可能有不同的表述，比如财务会计界对公允价值的基本表述是，公允价值来源于公平交易的市场，是参与市场交易的各方在理智、信息对称和充分讨价还价的基础上，对交易对象的交易价格所达成的共识或一致意见。我们注意到了会计界对公允价值的认识和理解，认为公允价值是一种事实，即市场成交价格。尽管如此，会计界对公允价值涵义和概念的认识和理解却反映出了公允价值的一种本质，即公允价值是公平交易市场上交易各方在理智、信息对称和充分协商基础上所达成的共识。这个共识可以是现实的，即客观事实；也可以是一种愿望，即某种条件下资产或商品交换价值的一种抽象。

　　资产评估作为资产进入市场之前进行的一种资产价值判断活动，它的结果显然不会是一种客观事实。资产评估的性质也决定了资产评估结论不能取代资产交易当事人的交易决策，资产评估结果仅仅是评估人员对资产客观价值的一种估计。因此，从资产评估的角度来理解公允价值，其基本涵义是：一种相对于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件合理的交换价值的估计值，即是评估人员根据被评估资产自身的条件及其所面临的市场条件，对这种条件下的被评估资产客观交换价值的合理估计值。资产评估中的公允价值的一个显著特点是，它与相关当事人的地位、资产的状况及资产是所面临的市场条件相吻合，且并没有损害各当事人的合法权益，亦没有损害他人的利益。应该说，会计中的公允价值与资产评估中的公允价值的区别是明显的。会计中的公允价值是一种资产计价标准，它是建立在企业持续经营假设的基础之上。作为一种计价标准，它的作用是客观反映持续经营中的企业资产的真实价值。资产评估中的公允价值既是一种行为目标，也是一种价值目标。它的作用在于明确资产评估的行为方向和工作目标。由于资产评估是在公开市场、持续使用和清算等各种假设前提下进行的中介活动，从大的方面讲，资产评估的各种结果应该与评估的各种假设前提相匹配，而不仅仅是与资产的持续使用或正常市场条件相适应。从这个意义上说，资产评估中的公允价值的内涵和外延要比会计资产计价中的公允价值的内涵和外延宽的多。会计中的公允价值只是资产评估中的公允价值的一个典型，即正常市场条件下的公允价值的实现值。对于资产评估而言，只要评估结果与被评估资产自身的条件、评估时的市场条件相吻合，且没有损害交易各方的正当权益，亦没有损害其他人的利益，这个评估结果就可以被认为是公允价值。因此，资产评估中的公允价值既包括了正常市场条件下的公允价值，也包括了非正常市场条件下的公允价值；既包括持续使用条件下的公允价值，也包括了其他使用条件下的公允价值。不论是资产价值的公允性，还是资产的公允价值，其实都是一个相对的概念，公允价值或价值的公允性都是相对资产自身及其所面临的市场条件而言的。公允价值除了具有相对性的特点外，公允价值的集合性、时间性也表现的非常突出。这些特点是使其成为资产评估的基本目标和一般目的的“物质”基础。

　　公允价值之所以能够成为资产评估的基本目标和一般目的，这与公允价值自身的特性是紧密相关的，即与公允价值表现形式具有集合性、相对性和时间性特点紧密相关。

　　公允价值的集合性质主要表现在它可以是各种资产在与之相匹配的市场及交易条件下合理交易结果的估计值的集合和概括。由于资产评估要面对各种各样的资产和各种各样的市场条件，资产评估不但要评估正常使用中的资产，也要评估处于非正常使用中的资产；资产评估要评估处于正常市场条件下的资产，也要评估处于非正常市场条件下的资产。不论评估什么样的资产和什么市场环境中的资产，给出与资产自身条件和市场条件相吻合的合理价值是资产评估第一要任。公允价值作为各种条件下资产合理价值的估计值的抽象和概括的性质和特点，使得公允价值可以成为了资产评估的一般目的和基本目标。

　　公允价值的相对性质主要是指它对于具体资产而言，它不是一个确定不变的值，而是一个相对值。当该资产处于正常使用及正常市场条件下时，有一个与此条件相对应的合理价值。而当该资产处于非正常使用及非正常市场条件下时，也有一个与之相对应的合理价值。当然，这样的排列组合会很多，相应的合理价值也会很多。尽管对这个具体资产而言，不同条件下的合理价值各不相同，但是它们有一个共同的特点，即相对于它所处的各种条件组合而言又都是合理和公允的。公允价值与评估条件的相关性决定了公允价值的相对性质；公允价值的相对性质又决定了公允价值具有抽象性质和高度概括性质。资产评估的一般目的和目标正是对资产评估具体目的和目标的高度概括。当然，在资产评估实践过程中还必须将资产评估的一般目的和目标具体化。

　　公允价值的时间性质是指它随时间的变化而变化的特性。公允价值是个相对的概念，资产的条件和市场条件都会随时间的变动而变化，因而公允价值就具有了时间和动态的特点。资产评估及其结果合理性中的时间性与资产评估一般目的——公允价值的动态性质是一致的。

　　对公允价值所具有的集合性、相对性及时间性的高度概括不仅使得我们能够很好地认识和把握各种条件下不同资产的评估目标和评估一般目的，也为我们进一步认识和把握资产评估的特定目的创造了条件。资产评估特定目的作为资产评估一般目的的具体化，或具体的资产评估目的，我们不能把它仅仅看作是引起资产评估的经济行为或资产评估结果的具体用途。这种粗浅的认识无助于评估人员充分地理解资产评估特定目的，更难给评估人员以评估目标的指引。根据我们前面对资产评估一般目的的认识和分析，有理由认为，资产评估特定目的的实质是特定条件下或具体条件下资产的公允价值。换一句话说，资产评估的特定目的就评定估算特定资产在给定条件下的公允价值。现在的问题是，在资产评估实践中如何把握特定资产在给定条件下的公允价值。不无夸张地讲，资产的多样性和评估条件的多样性使得资产在特定条件下的公允价值很难把握。正是由于资产评估特定目的及其特定条件下资产公允价值的多样性、复杂性和难以把握性的存在，设计、选择并利用科学合理的资产评估价值类型为评估人员把握资产评估特定目的及其特定条件下的公允价值就显得十分重要。而市场价值和市场价值以外的价值的分类，以及该价值类型分类所包含的具体价值表现形式，不仅仅是根据资产评估目的等相关条件的被动选择，它们对于实现评估目的，特别是把握资产评估中的公允价值具有极其重要的作用。这种作用突出表现在资产评估的市场价值及其设立条件上。由于市场价值与市场价值以外的价值之间的特殊关系，市场价值及其成立条件是这种价值类型分类的基准，确立了市场价值及其成立的条件，就等于明确了市场价值以外的价值及其成立条件。明确了市场价值在资产评估中的作用，也就很容易把握市场价值以外的价值及其具体价值形式在资产评估中的作用。市场价值在资产评估中的作用主要体现在以下若干方面：

　　1.场价值是资产公允价值的坐标。既然公允价值是资产评估的基本目标，那么市场价值在资产评估中还起什么作用呢？应该讲，资产评估中的公允价值与市场价值是两个不同层次的概念。资产评估中的公允价值是一个一般层次的概念，它包括了正常市场条件和非正常市场条件，正常使用情况下和非正常使用情况下等多种情况下的合理评估结果。而资产评估中的市场价值只是正常市场条件下资产处在最佳使用状态下的合理评估结果（而凡是不满足市场价值成立条件的其他合理评估结果都是另外一种价值类型——非市场

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