银行业会计准则若干问题探讨

【本文由PB创新网为您整理】   中国会计准则委员会正在制定一系列的具体会计准则。鉴于金融在现代市场经济中的核心地位，银行业会计准则将是其中一个十分重要的准则。在此，我们试就制定银行业会计准则的若干问题谈些浅见，以为引玉之砖。

　　一、银行业会计准则的内容安排 

　　按照第30号国际会计准则《银行和类似金融机构财务报表提供的资料》的模式，银行业会计准则的内容应当只就银行特有的基本业务的会计确认、计量与报告作出规定，对不属于银行特有业务的核算，如固定资产业务，存贷业务等，则按照其它相关准则则的规定执行。这种安排的优点是既突出重点，又避免了银行业会计准则与其它会计准则在内容上的重复。

　　但是对于哪些业务属于银行特有的基本业务，则值得考虑。一般认为，银行基本业务主要包括存款业务、贷款业务和结算业务。然而近20年来，国际、国内金融形势都发生了很大的变化。资本市场的迅速兴起和大量银行产品替代品(如人寿保险)的出现，使银行传统业务的空间越来越小。在西方国家，商业银行在过去的十几年里，迫于经营环境的变化，其经营产品和结构发生了重大的变化。大量的非传统银行业务产品和名目繁多的衍生金融工具已成为许多大银行的主要产品，其收入在银行全部收入中所占的份额已接近50％。在我国，这种趋势也日益明显，传统存贷款业务以外的中间业务对银行来说越来越重要，但其核算方法则由于没有统一的规定，各家商业银行各不相同。对于银行经营业务的上述变化，会计应该而且必须作出反应。在正式的银行业会计准则中，对银行特有的基本业务的界定，不应再仅局限于存款、贷款和结算业务，而应体现银行业务的新变化。

　　再一个要考虑的问题是会计准则的内容如何与财务制度协调一致。在中国，商业银行的会计政策与财务政策不像大多数国家那样融为一体，而是有所区别，其原因在于二者的制定权目前分属不同的管理机构。会计准则旨在促使企业提供相关可靠、及时可比的会计信息，而现行的财务制度则要兼顾国家的财政收入。目标导向的不同很可能使会计准则与财务制度在很多问题的处理上发出不同的声音，因此，二者之间的协调格外重要，从某种意义上讲，这将是形成高质量的银行业会计准则的关键。

　　另一个需要考虑的问题是银行业会计准则的内容如何与中央银行的会计监管相协调。银行业是一个特殊的行业，银行财务状况的恶化不仅危及自身，还将波及其他行业，进而可能影响整个国家经济的正常运行。基于此，各国对银行业无不实行严格的监管，而会计监管则是监管的主要环节之一。中央银行的会计监管与银行业会计准则的要求应当说既有联系，又有区别。一方面，会计监管的范围除了审查金融机构是否遵守有关的会计规范和金融机构提供的会计信息是否真实可靠外，还包括对金融机构内部控制状况及会计体系的审查；另一方面，在会计监管过程中，对商业银行会计信息是否真实可靠进行判断的主要依据应当是银行业会计准则和其它相关的会计准则。换言之，在制定银行业会计准则时，有必要同时考虑会计监管的需要。而为监管目的所制定的各项规章制度，则必须与银行业会计准则及其它会计准则保持一致。

　　既然银行业会计准则只就银行特有的基本业务的会计核算作出规定，对不属于银行特有业务的核算，则按照其它准则的规定执行。那么，银行业会计准则可以不必等待其它准则基本成型之后再行制定与出台(因为，这样的银行业会计准则不需要考虑与其它准则的协调问题)。从近年来亚洲金融危机的出现与其它方面各项制度不断出台(例如，1999年7月14日，人民银行以银发(1999)238号文下发了基于会计监管目的的商业银行统一会计科目)的情况看，中国银行业会计准则的制定与发布宜早不宜迟。 

　　二、关于贷款的处理 

　　(一)贷款的呆账准备 

　　按照现行的有关规定，对贷款呆账准备金的提取应执行以下规定：

　　1．贷款呆账准备金按年末贷款余额的1％与上年末呆账准备金余额之间的差额提取，并从成本中列支。对委托贷款和同业拆借资金不提呆账准备金。

　　2．实际呆账比例超过贷款余额1％的部分，当年应全额补提呆账准备金，但交纳所得税时须作纳税调整。 我们建议对上述规定进行修改，理由如下：

　　首先，在大多数国家，对贷款提取一般准备金的比例通常是贷款余额的1％—2％，这是基于它们的不良贷款比例一般是贷款余额的1％左右而设计的。但是在我国，由于目前大部分企业经营状况不佳，商业银行实际承担着很高的信用风险，不良贷款占贷款余额的比例远高于1％—2％，上述提取方法使银行的准备金毫无充足性可言。

　　其次，贷款呆账准备金按年末贷款余额的1％与上年末呆账准备金余额之间的差额提取，实际意味着当年核销的呆账，当年不再补提呆账准备金，这部分准备金是在次年提取并计人次年的成本的。这种做法的实质是对贷款损失的推迟确认。既然在《企业会计准则——基本准则》中已经明确，企业会计应遵循谨慎原则，也就是应充分估计可能发生的损失并将其及时计入成本，那么，对贷款呆账准备金的上述处理实际将使整个会计准则体系陷入一种不应有的自我矛盾。

　　再次，随着我国金融体制改革的深化，商业银行与其它金融机构已逐步按照市场机制运作，国家信用日益淡化，关闭和重组对金融机构而言不再是不可能的事(海发行与广信就是两个很好的例子)。与此相应，商业银行的同业拆借资金的风险度与过去相比急剧上升，不宜再将其排斥于计提呆账准备金的范围之外。 

　　最后，在计算商业银行的资本充足率时，按照国际惯例，只有准备金与特定资产的减值无关时，方可作为附属资本参与资本充足率的计算。我国商业银行在计算资本充足率时，均将呆账准备金作为附属资本处理。但由于我国对特定贷款的损失不另提取特定贷款损失准备，提取的呆账准备实际是与特定贷款的损失密切相关，将其作为附属资本参与资本充足率的计算实际将高估资本充足率。这一点，已经引起一些国外金融监管部门的注意，并给我国商业银行在国外开设分行或分支机构带来不利影响。

　　在大多数国家，提取贷款的呆账准备的一般做法，先对贷款进行分类，然后针对不同的贷款按照不同的比例提取贷款呆账准备金。例如，在美国，银行贷款首先按其质量划分为正常、关注、次级、可疑、损失五类。所有的贷款首先按一定比例提取一般准备金，然后对非正常的贷款分别提取特别呆账准备金，其中，损失类贷款的呆账准备金提取比例可高达100％。应该说，基于贷款的质量分类结果按不同比例计提呆账准备金，可以使准备金更加充足，更符合实际情况，对商业银行的稳健经营十分有利。我们建议在银行业会计准则中，采用这种思路提取贷款的呆账准备。

　　在我国，采用上述呆账准备金提取方法，困难主要有二：一是缺乏对贷款质量的合理分类方法；二是担心影响财政税收。由于人民银行目前已在全国的商业银行推行与国际惯例相接轨的贷款五级分类制，上述第一个困难实际已经解决。至于第二个困难，则可以通过重新规定呆账准备金的计税基础加以解决。具体而言，对提取的一般呆账准备与特别呆账准备均可在成本中列支，但在交纳所得税时，可按财务会计与税务会计分离的原则，对呆账准备的一部分予以调整，不免税。至于具体的调整方式，可由税务部门确定。 

　　与呆账准备金的提取紧密相关的一个问题是呆账准备金应如何核销。按照现行的作法，呆账准备金的核销受到诸多严格限制，在商业银行内部要层层上报，总行每年还须与财政部协商确定呆账准备金的核销总额。从确保财政收入的角度看，这种做法自有其道理，但这样很容易使应该核销的坏账得不到及时的处理，影响商业银

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