银行业会计准则若干问题探讨

行的长远发展。国际金融界从近年来发生的亚洲金融危机中得到的一条重要教训是，银行坏账的推迟核销与累积而不是坏账本身直接导致了金融危机。以美国和日本为例，对商业银行的坏账，美国允许商业银行根据贷款的实际质量自行及时处理，从而有效地化解了风险。而日本则对贷款坏账的核销有严格的限制，而且呆账的核销银行无权自行决定，必须得到大藏省的批准。结果大量应该核销的坏账未能得到及时处理，最终促成了金融危机的爆发。因此，应适当放宽对商业银行核销贷款坏账的限制，并允许商业银行按照真实性原则自主决定贷款坏账核销的金额与时间。

　　(二)贷款抵押物的处理 

　　抵押贷款在规定的期限内未能按期收回，银行可根据有关合同将抵押物拍卖或转入账内。如果是前一种情况，其会计处理较为简单：以拍卖净收入入账并核销抵押贷款本金，拍卖净收入低于低押贷款本金的差额作为呆账损失冲减呆账准备，同时将应收利息冲减坏账准备。如果后一种情况，会计处理可能有两种选择：

　　1．将抵押资产按贷款本金与应收利息之和入账； 

　　2．如抵押资产评估价高于贷款本金与应收利息之和，则按贷款本金与应收利息之和入账(由于评估价高于贷款本金与应收利息的部分一般应返还给借款人，所以此时不存在按评估价入账的可能)；如抵押资产评估价低于贷款本金与应收利息之和，则按评估价入账，并核销抵押贷款本金，入账的金额低于贷款本金的差额作为呆账损失，冲减呆账准备金，同时将其应收利息冲减坏账准备。

　　银行获得抵押资产的代价是抵押贷款本金与利息的损失。因此，上述第一种选择实际是历史成本原则的应用；而第二种选择则是采用了成本与市价孰低原则。按照现行的有关规定，商业银行在遇到此类情况时，应按上述第一种选择进行会计处理，但实际的情况是，当抵押贷款无法收回时，银行手中的抵押品的真正价值往往远低于贷款的损失额，按照贷款本金与利息之和将抵押资产入账，大大虚增了资产的价值，不利于商业银行的稳健经营。因此，我们建议，准则在处理该问题时，应采取上述第二种选择，即将取得处置权的抵押品未能立即拍卖时，应先对其进行价值重估，然后按照成本与市价孰低的原则将其转入账内。

　　三、利息的处理 

　　(一)应收利息的处理 

　　从总体上讲，利息收入的确认应执行权责发生制原则和收入实现原则，即在取得收取利息的权利时而不是实际收取利息时确认收入。从上述原则出发，现行的关于应收利息的核算方法则有必要加以探讨。 

　　按照现行规定：贷款合同约定到期(含展期后到期)但未归还的放款，作为逾期放款，其中逾期(含展期后)末满1年的，企业应按规定计算应收利息，并纳入当期损益。逾期满1年及超过1年仍未归还的放款，作为呆滞放款，其应收利息不再计入当期损益，实际收到的利息计入当期损益。

　　然而，现实情况表明，贷款一旦逾期，其收息率是很低的。对逾期未满1年的贷款，仍将其应收利息纳入当期损益，会严重虚增商业银行的账面利润；而且，按照上述规定，对于那些尚未到期但已经发生欠息现象的贷款，仍将其应收利息计入收入。实际上，这部分贷款的收息率同样是非常低的，在许多国家，应收利息如果自结息之日起超过一定期限仍末收回，则不论该笔贷款是否到期，均应停止将其计入收入。

　　已颁布的《企业会计准则——收入》中规定，利息收入应在以下条件均能满足时方可确认：(l)与交易相关的经济利益能够流入企业；(2)收入的金额能够可靠地计量。考虑到逾期贷款和欠息贷款的应收利息实际收息率很低的情况，从维护会计准则体系内在统一的角度看，也不宜将这部分应收利息再一概计为收入。

　　从税收的角度看，以上作法对商业银行也很不利，银行不得不为实际收息希望十分渺茫的应收利息垫款上交相关的营业税和所得税，自己的流动资金被挤占，支付能力受到影响。 

　　对上述问题的处理有两种改进方式：一是规定对欠息贷款及逾期贷款的应收利息，不再将其确认为收入，而是转入表外核算。二是将应收利息基于贷款的五级分类，结合其逾期情况及抵押物价值高低进行不同处理，对正常贷款和关注贷款的应收利息，可确认为利息收入；对次级贷款、可疑贷款和损失贷款的应收利息，一般转入表外加以核算。两种方式各有利弊，前一种较为简明，易于操作；而后一种则更为合理和准确。考虑到人民银行已在全国的商业银行中推行贷款五级分类，我们建议采用后一种方式。 

　　无论上述哪种改进方式，一经采用，则意味着表内应收利息收息率的大幅提高，在这种情况下，可以遵循国际惯例，取消现行的对应收利息提取坏账准备的作法，实际发生的应收利息坏账可在呆账准备金中加以核销。

　　(二)应付利息的处理

　　随着人民银行近年来连续降低存贷款利率，各大商业银行的应付利息项目相继出现红字，这说明现行的应付利息确认方式存在一定缺陷。

　　理论上讲，商业银行某一时点应付利息的余额应等于该时点末到期的定期存款从存入日到该时点按存入日利率计算得出的利息额。然而，目前各商业银行对定期存款应付利息的预提是按季根据各档定期存款的余额及计提日各档相应的挂牌利率进行的。在定期存款利率保持相对稳定的前提下，这种处理方法尚可以保持账面应付利息余额与实际应付利息余额的基本一致。在定期存款利率持续下调的情况下，则将使账面应付利息余额低于实际应付利息余额，从而导致账面应付利息出现红字。由于应付利息是商业银行主要的成本项目，应付利息的低估，将虚增商业银行的当期利润，多交大量所得税，影响商业银行的稳健经营。 

　　在手工会计条件下，商业银行要准确计算出某一时点所有未到期的定期存款从存入日到该时点的实际利息额是十分困难的，可以根据重要性原则对应付利息实行“模糊提取”。但目前，我国商业银行已基本实现电子化，通过计算机对定期存款根据存入日利率按季逐笔计算利息是完全能够做到的。因此，我们有条件要求商业银行严格执行权责发生制和配比原则，改变现行的应付利息计提方法，按照其定期存款的结构和国家利率的调整情况如实足额地提取应付利息。

　　四、会计信息的披露 

　　如何规范商业银行会计信息的披露是一个十分复杂的任务，在此，我们只就两个问题展开讨论。

　　(一)财务状况的披露 

　　在证券市场中，投资者对上市公司经营成果的关注远胜过他们对公司财务状况的关注，这直接促成了强调收益表重要性的会计思想的产生。

　　但对于商业银行及类似金融机构而言，情况则有所不同。商业银行管理中最重要的是保证充分的流动性和支付能力，很多银行的倒闭或者被政府接管是由于挤提而不是盈利能力差。而且，一家银行因管理不善而倒闭时，往往会危及其他银行甚至整个银行体系的安全，进而损害国民经济和公众利益。因此，对商业银行来说，稳健经营要比高额利润更为重要，这一点，从各国中央银行对商业银行的监管内容中可以清楚看出。以香港金融管理局为例，其对商业银行最重要的监管指标有二：一是资本与风险资产的比率不得小于8％；二是必须持有占总资产25％以上的流动性较强的资产，其中还应包括15％的可以随时变现的高度流动性资产(主要指现金、黄金、可流通票据等)。与这两个指标相关联的都是会计报表中的财务状况信息而不是盈利能力信息。 

　　在会计准则的制定过程中，财务状况的准确披露与经营成果的准确披露有时是难以两全的。如果准则是针对企业的，我们往往更看重后者，例如，对一项数额巨大的损失，为了不影响对企业盈利能力的反映，会计人员很可能只将该项损失的一部分列入当期收益表，而将剩余部分以递延资产(其实这部分损失根本

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