加入WTO与中国会计制度改革的策略选择

“是否适应本国经济的发展；企业根据这套标准提供的会计信息是否能够真实而完整地反映其财务状况和经营成果；政府监督部门依据这套标准是否能够达到监督的目的；注册会计师依据这套标准是否能够发挥其对企业经济业务的鉴证作用”，而不是惟西方、惟“国际”为尊。

　　其次，会计标准除了具有专业性和技术性的一面外，它还具有经济后果，关系到资源的配置和财富的分配。会计标准的制定不仅是一个技术过程，同时还是一种政治程序，“国际会计准则”制定权的竞争，反映了不同利益集团和政治势力的利益之争。因此，世界上绝大多数国家都没有直接采用美国或国际会计准则的做法，都有本国的会计标准制定机构，并借鉴国际会计准则，制定、实施本国的会计标准。一个国家执行本国会计标准，既是为了与其法律体系相适应，同时也是该国主权的一种体现。即使美国自己对于直接采用国际会计准则目前也持谨慎态度。美国财务会计准则委员会（FASB）认为：缺乏全球性财务会计报告基础设施；国际会计准则的质量有待于进一步验证；接受外国公司按国际会计准则编制的财务报表会增加投资者成本；缺乏全球性管理和解释机制。所以，美国公司不宜直接采用国际会计准则，也不接受在美国上市的外国公司按国际会计准则编制的财务报表。

　　再次，WTO的相关协议本身并没有要求什么都要“国际化”，国内规章也没有必要一定要向国际看齐，只要遵循“合理、客观、公正”的原则即可。在GATS的前言中指出“所有缔约方为了达到国内政策目标，有权在其境内对服务的提供制定并采用新的规定，考虑到不同国家在制定服务贸易法规方面发展程度不同，发展中国家可根据其特殊需要实施此项权力”，即“不对称原则”。GATS的第四条还规定，为了使发展中国家能在世界服务贸易中更多的参与，在市场准人方面，发展中国家可以有一定的灵活性，即“逐步自由化原则”。而且，GATS中的“保障条款”、“例外条款”和“安全条款”允许一国为会计市场的对外开放建立安全闸门。如果某项服务的进口规模剧增，从而对国内相同服务及其提供者造成严重损害或有此威胁时使用，用来控制市场的开放程度，形成对外开放的安全闸门。还有防止外国企业在国内出现垄断的情况，如第8条“垄断及专营服务提供者”。因此，即使我国的会计制度与所谓的国际标准存在差异也是允许的，我们没有必要片面追求我国会计标准的“美国化”或者“国际化”，以免与我国的经济发展现状不相协调，阻碍经济的发展。

　　总之，会计国际化并不代表会计制度的完全“国际惯例化”，它是相对的。所以，在实施会计国际化的同时，必须充分考虑我国的经济体制体制和经济发展水平，在适应我国经济发展需要的基础上，借鉴国际规范的合理成分。鉴于会计的双重属性，可以考虑在技术方面实现国际化，在社会性方面实现会计的国家化。当然，会计制度内容和形式上的国际接轨是浅层次的、外延上的改革，会计制度的源发和主动适应性改革模式的国际接轨才是解决会计制度改革问题的根本策略。

　　2.实现会计制度改革由诱变、派生、被动向源发、自生、主动的转变

　　正如我们在前面的分析中提出的，纵观我国会计制度的改革历程，不难发现，我国的会计体系不属于源发的、内生的、主动的发展模式，而是属于迟到的、派生的、被动的发展模式。我们是在西方企业会计已经相当成熟和自身原有会计制度不适应环境的变化出现弊端和危机时开始改革的。会计的发展始终依赖于经济的发展，会计制度高度依存于其他制度安排，可以说，中国会计制度的改革是一种制度适应性改革，是对整个经济制度和经济模式发展、变革的适应。正是这种派生性、诱变性和被动适应性使得我国会计制度总是落后于我国经济发展的需要，总是在不断地、不停地进行“改革”，这一点可以从1978年到目前的发展历程看得到。而且，这种改革缺乏连续性，缺乏系统性，当我们试图构建一个系统、合理、有效的会计制度体系的时候，我们才发现是那么的困难。也正是因为这种被动的适应性和派生性使得我国的会计制度改革始终是一种外延性的变革，总是在修修补补，总是疲于应付来自各个方面的问题，尽管一些深层次的矛盾已经凸现出来，但却难以得到根本性的解决。如果这种被动适应在以往我国经济环境不断变化、经济体制转轨的条件下是一个无奈的选择的话，那么，当我国加入WTO后我国市场经济日益趋于完善，经济环境日趋稳定的情况下，我们就必须抛弃这个无奈的选择，进行源发的、自生的、主动适应的制度创新和改革。

　　当然，这种转变首先要摆脱长期形成的“路径依赖”问题，需要我国的会计工作者深入研究会计的基本理论，寻求会计自身发展的基本规律，结合我国会计环境的变化预测会计实务发展的趋势，构建系统、合理、有效的会计制度体系。并结合国际、国内的最新发展及时地进行制度完善和制度创新，实现会计制度改革由诱变、派生、被动的适应向源发、自生、主动适应的转变。

　　3.实现会计制度改革型由供给主导型向需求引致型的转变

　　正如前面所述，我国的会计制度改革是一种权力中心的供给主导型和外部环境变化的被动适应型相结合的混合模式，而且，这种制度变革的模式由于垄断租金的存在容易导致制度创新的不足和低效。制度变迁方式的转变与经济体制模式的转变具有内在的关联性，体制模式的转变要求制度变迁方式做出相应的转变。中国加入WTO后，随着我国政治、经济环境的变化，社会主义市场经济日趋完善，这种供给主导型的制度变迁模式必然会向符合市场经济内在要求的需求引致型模式转变。即个人或一群人在给定的约束条件下，为确立预期能导致自身利益最大化的制度安排和权力界定而自发实施制度创新，在会计制度创新中引入市场机制，摆脱单纯的权力中心供给主导型模式。

　　随着我国社会主义市场经济体制的完善，政治体制改革步伐的加快，利益独立的微观主体具有利用下放的决策权捕捉潜在制度收益的动机。然而，在权力中心供给主导型制度变迁的条件下，微观主体的制度需求能否转变为现实的制度安排，依赖于能否从权力中心获得制度创新的特权，或者能否凭借其讨价还价的能力突破进入壁垒。制度创新存在的外部性、不确定性等因素，也往往使微观主体很难达成一致同意，所以，在我国目前的情况来看，实现这种制度变迁的模式上存在很大困难。但是，我国既然已经加入了WTO，经济发展模式和经济体制必然向国际化靠拢，社会主义市场经济必将进一步完善和发展，因此，我们相信，随着环境条件的逐步成熟，会计制度改革必将实现由供给主导型向需求引致型的转变。因为这是市场经济的必然要求，也是大多数市场经济国家的惯例。

　　4.创新会计理论和实务，实现会计制度的不断完善

　　创新是保持生命力的源泉。会计理论和实务的不断创新是会计保持永久生命力的源泉，也是会计制度改革和完善的前提和必然要求。因此，我国加入WTO后，为了保持我国会计制度的先进性和与我国经济发展的适应性，我们应当积极创新会计理论和实务，保持会计理论和实务的前瞻性和先进性。研究和开辟会计新领域，如环境会计、人力资源会计、衍生金融工具会计、金融会计、社会保障会计等，对国际会计、税务会计、法务会计、网络会计的研究与发展给予应有的重视，建立健全相应的会计制度和操作规范。积极进行加入WTO后会计模式的研究，从会计核算、会计方式、会计手段等方面探索新型会计制度模式，深化会计制度改革。

　　5.积极参加国际交流与合作，争取“国际化”的主动权

　　推进会计标准的国际化，减少各国会计标准之间的差异，可以提高各国企业所提供会计信

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