美国会计准则制定模式的发展动向及其对我国的启示

【本文由PB创新网为您整理】摘要：本文首先对美国会计准则制定模式的现状及其发展趋势进行了综述，然后结合我国的制度背景，就如何借鉴美国经验进行了探讨。

　　关键词：会计准则制定模式；规则导向；原则导向；会计准则支撑环境

　　一、问题的提出

　　长期以来，美国一直认为，自己所制定的“公认会计原则”（GAPP）是最为完善和高质量的。但从2001年底开始，美国爆发了一系列上市公司财务报告造假丑闻，使得诸如安然、世通等一批大型跨国公司纷纷破产，更导致了世界五大会计师事务所之一——安达信的解散，这严重动摇了投资者对财务报告质量以及资本市场有效性的信心，号称世界上质量最高、最完备的美国公认会计准则遭到来自各方面的质疑，批评的矛头直指准则低下的效率。虽然安然等公司的财务丑闻主要是由于公司管理层和审计师串通舞弊，但的确也从一定程度上暴露出会计准则及其制定模式存在的不足，引发了各国关于会计准则的制定效率和制定模式的争论。为此，美国于2002年颁布了旨在进行会计改革和保护投资者利益的《萨班斯一奥克斯莱法》（Sarbanes-Oxley Act），特别强调要求美国证券交易委员会（SEC）就美国是否应改为“原则导向的会计准则制定模式”进行四方面的研究：美国现有准则已在多大程度上体现了原则导向；从规则导向的财务报告系统过渡到原则导向需要多长时间；采用原则导向的可行性和可能的方法；对采纳原则导向进行全面的经济分析。由此，对美国会计准则制定模式的讨论大规模展开。讨论的焦点集中在两个方面：一是之所以目前美国的财务报告不能令人满意，关键就在于这种会计准则制定模式是以规则为基础的，它破坏了财务报告应有的高质量。二是为了达到期望目标，会计准则的制定模式是否应当改为以原则制定为基础，因为这样需要依赖恰当的专业判断能力，强化财务报告及审计的行业特征。

　　二、美国会计准则制定模式的现状及发展趋势

　　在美国，会计准则体系包括两个层次：财务会计概念框架和具体会计准则。财务会计概念框架是—个统一的、全面的概念体系，贯穿和指导所有的具体会计准则，它包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素内涵、财务报表要素的确认和计量、财务信息的揭示等方面的内容。会计准则是在SEC的监督下，由FASB制定，通过广泛征求意见、集体讨论，为会计实务界所普遍认可，最后才得以形成。FASB根据自身的财务会计概念框架来制定准则，对经济事项的确认和计量基于概念框架体系中相应会计要素的定性描述，制定一般的、普遍适用的原则，以真实反映经济事项的内在本质，提高会计信息的可比性、相关性和可靠性，从而更好地为会计信息使用者决策提供服务。从这个意义上来说，美国的会计准则制定模式从理论上讲应是原则导向的。而1934年美国注册会计师协会所通过的第—批6条会计原则，也符合这一原则导向模式。

　　但在实际操作过程中，会计准则的制定却不由自主地转向了以规则为基础的模式。这是因为美国的会计准则在制定过程中考虑了大量的处理细则、例外事项以及会计政策的备选方案，这使得现行的会计准则过于详细和复杂。美国发布会计准则的文件数量几乎比世界各国准则文件的总和还要多，所有的公认会计原则并在一起厚达4530页，其范围之广，论述之细，为各国所不及，也更多体现了以具体规则为基础的会计准则制定模式的特征，即对于每一项经济交易活动均制定详细的条款，规定其实施指南以及相关的例外事项处理方法，以此来规范会计人员对交易业务的确认、计量和披露。这种过于细致的会计准则存在诸多弊端：

　　1.对业务的处理规定得过于细致，使得财务报告的编制者将注意力集中到满足会计准则所规定的固定模式，而不是如何真实、准确地反映经济活动的内在本质，致使本应反映经济实质的会计信息流于形式上的处理。美国著名会计学家史蒂夫。泽夫（Stephen Zeff，2000）指出，美国是世界上对公司财务信息披露最为苛刻的国家，然而苛刻的要求却未必能够反映经济业务的实质。由于过分注重形式，公司的财务报告已经不太能够向投资者提供关于上市公司财务状况的信息，在许多方面已演化成数字游戏。安达信首席执行官乔。贝拉尔蒂诺（2001）在接受记者采访时，也曾发出这样的感慨：“安达信无权迫使客户披露隐藏在特别目的实体（SPE）内的风险和损失。客户常说，准则并没有要求对此予以披露，你不能要求我遵循更高的标准。”安然公司正是把SPE作为其隐瞒负债、掩盖损失的工具。按照美国现行会计惯例，如果非关联方在一个SPE的权益性资本投资中超过3％，即使该SPE的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将该SPE纳入合并报表。安然公司正是利用这个只注重法律形式、不顾经济实质的会计惯例的漏洞，将本应纳入合并报表的三个SPE（JEDI、Chewco和LJMI）排除在合并报表的编制范围之外，导致1997～ 2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。更令人不可思议的是，这个3％的数字，原先是由10年前一个从事租赁业务的主体所设计的，后来该企业竭力说服了有关当局认可了其会计处理。以后，3％的规则就适用于对几乎所有的SPE的会计处理。可见，这种人为界定的比例判断标准并不科学，也不能反映合并报表的实质。

　　2.整个世界是不断发展和迅速变化着的，经济活动日新月异，新型金融产品和交易方式不断涌现，复杂程度也日益加深，这种规则导向的会计准则无法满足也不可能满足未来日趋复杂和变化的不确定性情况，而充其量只能适用于准则出台当时的外界条件。此外，尽管现行会计准则如此详细，但仍不完整，并没有将所有行业和业务事无巨细均包含在内，它的适用范围仍存在一定的局限性。美国准则中仅有关金融衍生交易的会计准则就长达804页，但是企业的金融创新非常活跃，新的衍生产品层出不穷，以至于准则仍然严重滞后于金融创新，不能满足需要。

　　3.企业管理者只需提供形式上符合要求的财务报告，就不会遭到外部审计师的反对，这样可以避免或减少法律诉讼的风险。事实上，他们可以采取构造交易的方法，进行财务造假，达到粉饰财务报表的目的，这样的手法更为隐蔽，也可以轻而易举地达到规避相应法律责任的目的。安然公司为了“特别目的”（主要是出售公司资产或进行融资），通过精心的组织设计，设立了错综复杂的庞大的合伙企业网络组织，它总共拥有约3000家合伙企业和子公司，其中约900家设在海外的避税天堂，这为它进行财务舞弊提供了极为有利的条件。

　　正是基于上述问题，大多数美国学者都认为，美国的会计准则制定模式应由规则导向转向原则导向。相对而言，以原则为导向制定会计准则的模式具有以下优势：

　　1.原则导向的会计准则其一大特点就是强调财务报告应当如实反映经济活动的本质，而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注实体活动的内在性质，更好地体现财务报告的目标。简单地对经济业务完全采取“一刀切”的处理规则，也许只能证明表面上的统一，但并不能反映交易实质，此时所谓的可比性也就失去了它的内在涵义。原则导向的会计准则就能够有效地避免这一点，以实现真正意义上的“高质量会计准则”。

　　2.采用原则导向的会计准则，就能更贴切地贯彻FASB的《财务会计概念框架》。这种会计准则强调以概念框架普遍适用的定义为基准，能提高财务报告使用者对该概念框架的理解，从而达到FASB宣称的“致力于提高公众对财务报表内在信息的理解”的目的。

　　3.原则导向的会计准则只提供一般的原则，对准则的具体运用在很大程度上依赖于财务报告编制者和审计师的职业判断，这势必加大报表编制者、公司管理层以

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