美国会计准则制定模式的发展动向及其对我国的启示

及外部审计师的法律责任。为此，公司管理层将更加谨慎地处理经济业务，表达会计结果，以期减少诉讼风险。

　　4.目前，国际会计准则委员会（IASC）和英国等其他一些国家都已经采用了原则导向的会计准则制定模式，美国也采用这一模式可以促进会计准则的国际协调。随着国际货币、资本市场的壮大，跨国经营特别是跨国投资、筹资活动的盛行，以及各国政府间经济、技术合作的发展，会计作为国际通用的商业语言，其趋向于协调的要求也与日俱增。为了顺应这一潮流，一向不支持IASC的美国，也开始积极主动地参与协调，寻求更大范围内使用国际准则的可能性，对会计准则制定模式的变革正是对国际协调的积极响应。

　　尽管原则导向的会计准则制定模式具有许多潜在优势，但是对于其在美国的广泛应用，许多学者仍然发表了保留意见。FASB主席Tweedie（2002）在美国国会作证时认为，美国准则的规则导向是由于那些受准则约束和影响的对象要求的结果：公司需要具体的准则，以减少交易安排的不确定性；审计师需要具体的准则，可减少与客户之间的分歧并在诉讼中进行自我保护；证券管制者需要具体的准则，因为通常具体的准则更容易监督执行。Katherine（2003）也认为，原则导向的会计准则制定模式需要依赖大量的职业判断，这对于整个会计职业界来说是一个不小的挑战。在这一模式下，会计准则只提供了原则性的意见，会计人员要利用自己的专业知识和职业经验，对会计原则的选择和协调、会计处理方法和程序的选择、会计估计的运用、重要性原则的判断、收益性支出与资本性支出的区分、利益驱动与公正的观念和立场之间的矛盾与抉择。因此，是否运用合理的职业判断，对经济活动的本质作出恰当的描述，使财务报告公允地反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量，将完全依赖于会计人员及公司管理层的知识技能水平和职业道德素质。如果报告编制者缺乏专业知识，道德素质不高，或者出于自身利益的考虑，则很可能出现滥用会计估计、会计政策选择等情况。而注册会计师在审计其财务报告时由于信息不对称，很难对公司内部运作的实际情况了如指掌，在公司管理层的游说下很难对其职业判断提出反驳意见，从而无形中削弱了外部审计的监督职能。

　　其次，原则导向的会计准则强调经济运行的实质，那么在不同的会计期间内，企业财务报告的编制可能要以不同的基础，反映不同的财务状况、经营成果和现金流量情况。这样一来，对于同一企业，会计政策、会计估计等的选择很可能不具有一贯性。对于不同企业来说，由于专业判断能力受到会计人员自身经验、职业道德和业务理论水平的制约，每个企业的会计人员都有各自不同的职业判断，对于相同或者类似性质的经济事项很可能会产生不同甚至是截然相反的处理结果，这就可能导致不同企业间的会计信息缺乏可比性，对于财务报告的使用者来说也是难以理解的。另外，Herz（2002）也认为，改变会计准则的制定模式将引起会计准则体系大范围的根本性变革。例如，需要变更与财务报告和审计有关的法律框架体系，需要重构FASB的工作程序和方法，等等。这是一项十分浩大的工程。因此，是否值得实施这一以原则为基础的会计准则制定模式，关键取决于在其基础上产生的财务报告所提供的信息是否更为有用，更易理解，更加真实、可靠。

　　三、对我国会计准则制定模式的思考

　　从1997年正式颁布第一项会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》起，迄今我国已陆续颁布了16项具体会计准则。从这些准则的行文内容中可以清晰地看出，我国会计准则的制定是以规则为基础的，它对会计要素的确认和计量规定得十分明确和详细。由于我国当前还缺乏有效的执行会计准则的支撑环境，采用这种规则导向的会计准则制定模式在我国或许更为切实可行，因为它与我国国情相适应，具有明显的优势。

　　1.这种规则导向的会计准则提高了会计信息的可比性、可靠性和可验证性，使得财务报告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相关决策。我国的资本市场以散户为主，又缺乏财务分析师这样专业的信息解读和加工机构，而散户分析、评析会计信息的能力毕竟有限，因此对会计信息的可靠性要求甚于相关性，同时也希望财务报告所提供的信息更为通俗易懂，而我国当前这种规定具体的会计准则顺应了这种要求，为他们理解和运用财务报告提供了平台。

　　2.毋庸讳言，目前我国会计工作的人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺乏必要的专业知识和技能，对企业会计制度及其他财经法规学习不够，形成起码的职业判断能力尚有困难。在这样的会计背景下，如果采用需要广泛专业判断的原则导向会计准则。势必造成操作上的混乱，也使得会计人员感到无所适从。而目前的会计准则规定了十分详细的条款，解决了企业会计人员和管理者知识不足的问题，也提高了会计准则的执行效率。

　　3.我国的契约制定机制和外部监管机制不尽完善。我国的公司治理结构存在缺陷，内部人控制盛行，审计市场缺乏效率，市场监管力度以及法律诉讼机制薄弱。在这种制度环境下，如果我们的会计准则采用原则导向，将会计政策的选择权交给公司管理层，极可能导致管理人员从自身利益出发，随意操纵利润，甚至勾结审计人员收买审计意见。由于缺乏相应的法律制裁条款以及内部控制和约束机制，原则导向给会计留下的判断空间必然会增加投资者、管理者和注册会计师三者之间委托——代理关系的矛盾冲突。只有会计准则制定详细，对经济事项的会计处理规定严密，才能使各方容易以事前明确的标准为参考达成一致意见，减少冲突。

　　尽管会计国际化已大势所趋，但是学术界的实证研究证明，照搬国际会计准则并不能消除或缩小实务差异，原因就在于我国目前不具备执行原则导向的国际会计准则的支撑环境 （Chen等，2002）。照搬国际会计准则，只会使得会计准则的运用面目全非，因为现行国际会计准则主要是以发达市场经济环境为基础制定的，而我国作为经济转型国家市场经济发育还不成熟。在我国资本市场上公允价值从引入到暂时退出的这一过程就是一个例证。1999年6月28日出台并于2000年1月1日实施的《非货币交易准则》，借鉴国际会计准则采用了公允价值的计量属性。但是，在施行过程中，由于非货币资产的公允价值大多缺乏可以参照的市场价格，公司大多声称议价或评估确定，而协议价甚至评估实质上大多是由公司操纵的，这就扭曲了公允价值的“公允”性。正是因为公允价值的计量属性在我国缺乏应有的支撑环境，比如各种生产要素市场，所以这项准则施行一年就被修订，取消了公允价值的计量属性，又改按账面价值计价。这在一定程度上反映了准则制定机构敢于正视资本市场出现的问题，实事求是地根据我国的制度环境对会计准则的国际化进程作出理性判断和自我调整。

　　因此，通过上述分析和论证不难看出，目前我国的经济环境决定了我国还不适宜跟随潮流，进行会计准则制定模式的根本性变革。但是，借鉴美国比较健全的会计准则支撑环境，纵观美国会计准则制定模式的发展动向，对完善我国会计准则的支撑环境不无启示。

　　首先，建立健全企业的内部约束机制——公司治理结构，是保证会计信息真实、及时、完整的基石。在实证研究领域，La Porta等（1998）发现股权集中度与财务报告的质量负相关，Beasley（1996）的研究证实未发现财务报告舞弊的公司比发生舞弊的公司拥有更高比例的外部董事。这说明公司治理通过一套制度安排来保证会计信息质量，公司治理的完善程度制约着会计信息的质量。而在我国，公司治理结构存在着严重的缺陷，如股权结构高度集中，一股独大，

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