美国会计准则制定基础的转换及评析

【本文由PB创新网为您整理】[摘要]安然事件后，为提高财务报告质量，美国摒弃了多年来坚持的以规则为基础的会计准则制定模式，转而采用以原则为基础的会计准则制定模式。以规则为基础的会计准则存在诸多缺陷，是美国一系列会计造假案的重要根源，而以原则为基础的会计准则制定模式因注重原则的应用和强调职业判断，有利于克服规则基础模式的缺陷。但原则基础模式也并非完美无缺，其实施还需要相关条件的配合。

　　[关键词]会计准则；原则基础；规则基础

　　会计准则既是企业进行会计核算的标准，也是有关利益相关者评价企业会计信息质量的依据。会计准则是会计准则制定的产物，它的重要地位决定了会计准则制定模式的重要性。会计准则的制定模式包括会计准则制定机构的选择、制定人员的组成以及准则的制定与发布程序等，其中，会计准则的制定基础也是一个重要方面。近年来，在国际上占主导地位的会计准则制定基础主要有两种：一种是以规则为基础，其代表国家是美国，特点是内容详细具体、操作性强。如美国的会计准则体系相当复杂而具体，它包括美国财务会计准则委员会（FASB）发布的会计准则公告、紧急问题工作组（EITF）发布的具体解释、美国注册会计师协会（AICPA）和证券交易委员会（SEC）发布的有关会计规则等。另一种是以原则为基础，国际会计准则委员会（IASC）及其改组后的国际会计准则理事会（IASB）制定的国际会计准则（IAS）和国际财务报告准则（IFRS）即是这种模式的典范，其特点是只规定各有关经济交易通用的会计处理原则，不规定具体的会计处理方法，需要运用较高的职业判断。这两种准则制定模式各有优劣，并在相当长一段时期内并存。然而，安然事件后，迫于各界的责难和压力，美国会计准则制定模式正在由规则基础向原则基础转换。（1）基于美国在世界经济中的重要地位，美国的证券监管和会计准则改革动向将在很大程度上引领世界会计审计准则和实务发展的方向，美国的改革表明原则基础的会计准则制定模式将占据未来世界各国制定会计准则的主流。

　　一、从规则基础到原则基础：美国会计准则制定模式的转换背景

　　美国从上个世纪30年代开始制定会计准则，多年来采用以规则为基础的制定模式，有着其深刻的历史背景和环境因素的影响。

　　1.理论准备不足是美国会计准则以规则为导向的必然选择。从会计准则最早的制定机构——会计程序委员会（CAP）开始，美国会计准则制定过程就一直存在理论准备不足的问题。准则制定伊始，迫于各方压力，会计程序委员会没有足够的时间来发展理论结构，因而其是以一种“救火式”的工作方式来制定“公认会计原则”的。由于缺乏系统的会计理论研究，会计程序委员会所发表的“会计研究公报”，基本上是对现行处理惯例加以选择和认可，大部分的研究公报都是就事论事，缺乏前后一贯性。这一问题在其后任——会计原则委员会（APB）中仍未得到解决。直到1973年财务会计准则委员会成立以后，虽然得到了一定改善（财务会计准则委员会发表了一系列“财务会计概念结构公告”，一般也称为财务会计概念框架），但遗憾的是，现行的概念框架既没有提供解决会计报告所必需的所有工具，其本身也不完善，存在一些内部矛盾及模棱两可。[1]理论准备不足必然导致准则就事论事、目光短浅，当环境发生变化时，只能颁布越来越多的解释、规则进行补充，从而形成准则内容越来越详细、越来越繁杂的恶性循环，并逐渐使“公认会计原则”演变成了“规则”，偏离了“会计原则”的发展方向。

　　2.会计环境的不确定性和复杂性使得会计准则具有成为具体规则的内在可能性。经济活动的复杂性、风险性使得会计在反映经济活动时充满不确定性，需要结合客观情况进行一些必要的估计和判断。由于估计和判断不可避免地带有主观性，会导致会计处理的结果有可能因人而异，这既不利于会计信息的可比性，也不利于对会计信息的鉴证和评价。为了消除不确定性带来的影响，使人们的估计和判断趋于统一，就有必要提供一些估计和判断的标准，而这些标准就是会计处理的具体规则。

　　3.部分会计信息使用者的需求拉动是规则基础的会计准则制定模式存在的外在动力。2002年2月在美国参议院银行、住房和都市事务委员会和2002年4月在英国国会财政委员会的听证会上，IASB主席David Tweedie爵士在评价IASB和FASB准则制定模式的优劣时指出，FASB之所以选择规则基础模式，完全是环境使然：公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少与其客户的纷争并在诉讼中自我保护；证券监管部门需要详细的规则，以便于实施监督。[2]从这段话中不难看出，会计信息供求链条上的有关方面——公司管理者、注册会计师，以及政府监管部门，出于自身利益的考虑，都希望有详细的规则来减轻自身的工作责任。（2）

　　在此特别需要说明的是，对美国会计准则的批评主要集中在其为注册会计师推卸责任提供了托词。那么，为何美国注册会计师行业对会计准则的制定会产生如此大的影响？其原因应从美国会计准则制定机构的背景谈起。美国会计准则制定始自于《1933年证券法》和《1934年证券交易法》的要求，历史上，虽然美国会计准则制定机构数次变迁，但始终是处在美国会计职业界的控制之下，不仅经费来源过分倚重会计职业界，而且准则制定人员也大多是会计师事务所的合伙人。由于会计职业界对会计准则制定机构的控制力过强，出于减少职业判断、降低审计风险、减少诉讼责任的考虑，它们当然希望会计准则制定机构提供详细的指南和应用解释，致使各种解释和指南越来越多。可以说，从需求者角度来看，这是美国会计准则采用规则基础的一个最重要的因素。

　　规则基础的会计准则的弊端是显而易见的，它诱使人们过于关注交易的形式是否符合规则，而在一定程度上忽视（有时是为了钻准则空子故意忽视）经济交易的实质；它使人们机械地照搬某些规则，而丧失了基本的会计、审计职业判断要求，甚至为了迎合某些具体规则的要求，在对某些交易的处理上违背了基本的会计原则。

　　事实上，美国各界对会计准则的批评由来已久，但促成美国会计准则制定模式由规则基础向原则基础转换的直接原因，则应当归于安然事件的影响。

　　正如葛家澍、黄世忠教授在一篇文章中提到的：“证券市场发生的重大危机事件，必然影响甚至改变会计审计的发展进程、发展模式和方向”。[3]安然这一“能源巨子”的崩塌，无疑对美国乃至世界会计审计界产生了巨大震动。而安然公司会计造假的一个重要手段是，对于应予合并的特殊目的实体（Special Purpose Entity，简称SPE）的财务报表未予合并，结果掩盖了巨额亏损和负债，虚增了利润和资产。而安然公司这样做的一个重要原因，是根据美国有关对特殊目的实体的财务报表合并的规定，即如果在特殊目的实体中，独立所有者拥有总资本的3%以上，再辅以相应的“控制”判断，该特殊目的实体的财务报表就可以不予合并。安然公司就是钻了这一规则的空子，将本应纳入合并报表的三个存在巨额亏损和负债的特殊目的实体排除在合并报表编制范围之外，导致1997年至2000年期间高估了近5亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。规则上的漏洞不仅是安然造假的工具，而且还成了其审计师在安然事件东窗事发后推卸责任的辩解理由。安达信首席执行官乔。贝拉尔迪诺在接受记者的采访时曾说：“安达信无权迫使客户披露隐藏的特殊目的实体的风险和损失，客户常说，准则并没有要求对此予以披露，你不能要求我遵循更高的标准”。[3]当然，安达信的辩解是片面的，也是不能令人信服的。但是，安然、安达信的辩解至少暴露了

[1] [2] [3]  下一页