美国会计准则制定基础的转换及评析

美国会计准则的弊端：这种以规则为基础的会计准则尽管十分具体、十分详细，但仍不可避免地存在一些疏漏，容易为公司所规避。安然事件对美国经济的沉重打击使美国政府痛下决心，采取了一系列有针对性的会计改革措施，其中，改变以规则为基础的会计准则制定模式，用以原则为基础的会计准则制定模式取而代之，是这一系列改革措施中的一项重要内容。

　　二、以原则为基础的会计准则制定模式的特点及利弊分析

　　我们可以通过两种基础的会计准则制定模式进行对比分析，总结出以原则为基础的会计准则制定模式的主要特点、优点和缺陷。

　　（一）原则基础模式的主要特点

　　1.强调概念框架的全面完整和内在一致性，原则的应用宽泛，对原则的例外则很少。美国的会计准则不仅概念框架尚不完整，而且准则中还存在大量例外原则，这些例外原则允许在特定的情形下背离准则所规定的基本原则。例外原则的大量应用无疑也降低了概念框架的内在一致性。而原则基础的会计准则制定模式则注意概念框架的完整性，强调应用概念框架确定原则，强调原则在判断和处理会计事项中的绝对地位。在这种模式下，原则的例外也很少。

　　2.有关准则运用的解释和应用指南较少，而针对准则的职业判断将增加。在上述法典编纂观下，有关准则运用的解释和应用指南会越来越多；再加上部分会计信息使用者（公司管理者、注册会计师、监管部门等）为减轻自身责任对详细会计规则的需求，“规则”的庞杂在所难免。而原则基础的会计准则制定模式因强调原则的一致性，因此对准则运用更多地依赖职业判断，而不是详细的、甚至能够与会计实务问题一一对应的会计标准，因而有关解释和应用指南较少。

　　（二）原则基础模式的主要优点

　　1.会计准则的可理解性更强。以规则为基础制定的会计准则，内容过于详细、复杂，非专业人士很难看懂，这显然有悖于“可理解性”原则。而以原则为基础制定的会计准则简单、明了，更容易理解和应用。

　　2.更能突出经济业务的实质。会计域秩序总是处在一个动态的过程中，由于人的知识的有限性，即便最初制定的规则极为详尽，也难免会有遗漏或考虑不周。因此，详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避。在规则基础模式下，经济业务的实质往往被形式所掩盖，这显然不利于真实反映公司的财务状况和经营成果。而原则基础模式强调的是会计处理的原则，并非具体方法，这样就可以防止公司在会计实务中会一味迎合会计规则中的具体条文进行账务处理，而不顾交易的经济实质和基本会计原则。

　　3.更有助于注册会计师发挥职业判断，从而更好地对财务报告的整体公允性发表意见。众所周知，注册会计师是一门职业判断性较强的职业。注册会计师在对客户的财务报告进行审计后，应当就财务报告的整体公允性发表意见。但是，规则基础模式不利于注册会计师发挥职业判断，诱使他们过分关注会计准则的细节规定而忽略了对财务报告整体公允性的判断。原则基础模式则更强调职业判断和会计处理原则上的内在一致性，这不仅使得公司更关注经济业务的实质，而且也要求注册会计师更关注财务报告的整体公允性，从而有利于提高审计质量。

　　4.更能保持会计准则的相对稳定性。会计准则应当保持相对的稳定性，而不应总是处于变动之中。但分析美国的会计准则，不难发现其不少都是根据实务中出现的某一问题而专门制定的，有些准则只是应急性地从现有的会计处理方法中加以选择和认可，因此，它们不仅容易为交易创新所规避，而且必须随着经济环境的变化不断修订、补充，稳定性差。相反，原则基础模式制定的会计准则大多是原则性规定，因而容易具备一定的前瞻性，比规则基础的会计准则更能经受得住时间演变和交易创新的考验。

　　5.有助于增进会计信息的可比性。含有较少例外的会计准则将会使类似的交易和事项以类似的方式进行会计处理，从而增强可比性。

　　6.有利于加快国际会计一体化的步伐。美国会计准则制定模式的转换，对国际会计协调的意义是深远的。多年来，美国对IASC进行全球会计准则协调的努力很不积极，曾经在一段时间里，美国要求国际财务报告准则向美国会计准则靠拢。安然事件爆发后，在各界对会计准则批评的强大压力下，特别是美国国会明确要求研究原则基础模式制定会计准则后，SEC和FASB均采取积极的姿态，表示将积极推动美国公认会计原则与国际会计准则的协调。因此，美国采用原则基础模式制定会计准则，必将大大加快国际会计一体化的步伐。有人预言，在未来，国际财务报告准则与美国会计准则之间将可能是一个互动发展的过程，有些地方，美国会计准则将向国际财务报告准则靠拢，IASB与FASB的联系也将会更加紧密，一体化的步伐将加快。[4]

　　（三）原则基础模式的缺陷

　　以原则为基础的会计准则制定模式并非完美无缺。我们既不能因为美国过去采用规则基础模式就认为原则基础模式不好，也不能因为今后美国采用原则基础模式就将其神化。以原则为基础的会计准则制定模式至少在以下几方面存在缺陷或不足。

　　1.企业会计选择的空间加大，更便于会计操纵。由于缺少一一对应的详细会计规则，企业在提供会计信息的过程中，必将大量运用职业判断。对于诚信度高、职业判断水平较高的企业而言，职业判断的增加的确会增进会计信息质量；但另一方面也可能导致职业判断的滥用，为会计操纵提供便利。

　　2.注册会计师的审计风险加大。对于注册会计师来讲，原则基础的会计准则减少了详细的指引，因而不可能再机械地套用规则且以此为自己开脱，这使其职业判断水平面临严峻考验，并将大大提高审计风险。特别是对于一些新兴业务（如金融创新），其审计风险会更大。

　　3.监管的难度增大。职业判断由人做出，因此有可能因人而异。监管者有时很难判断会计报表的编制者和注册会计师是否恰当地实施了职业判断，因此原则基础模式使会计监管面临重大考验。

　　4.可比性的提高是相对的。较少的例外有利于提高会计信息的可比性，但职业判断的增加，又有可能使可比性降低，因为对类似的交易和事项可能会出现不同的解释。因此，投资者、债权人、监管者以及会计信息的其他使用者必须做好充分的思想准备：既然会计准则赋予了会计报表的编制者和审计师更多的职业判断，那么，我们就必须接受实施职业判断有可能导致的某些偏差和分歧。

　　三、以原则为基础的会计准则制定模式的实施条件

　　前文的分析表明，原则基础模式的实施是要具备一定条件的。在美国各界热烈讨论原则基础模式的时候，有必要对其实施条件进行冷静分析。笔者认为，全面实施以原则为基础的会计准则制定模式，必须具备以下几个条件。

　　1.诚信的道德环境。会计报表的编制者和注册会计师在实施职业判断时，必须能够以诚信为本，坚持原则。否则，有可能导致准则的滥用，投资者利益蒙受更大损失。正如IASB主席David Tweedie爵士所言，国际会计准则要求公司及其审计师必须再三考虑建议的会计处理方法是否符合基本原则，要求公司及其审计师为了公众的利益而进行职业判断，要求会计报表的编报者对财务报表坚定地承诺、忠实地陈报所有的交易，也需要审计师坚决抵制客户压力。[2]

　　2.完善的监管体系。对违法会计行为的防范，一靠道德约束，二靠法律制裁。原则基础模式在赋予公司和注册会计师更多的判断选择权的同时，无疑对会计监管提出了更高要求。会计监管包括内部监管和外部监管，内部监管主要是从完善公司治理结构入手，减少经理人员操纵会计的机会；外部监管则既包括民间监管（包括注册会计师审计以及有关媒体的监管），也包括政府监管（包括

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