论会计准则的五个关系问题

念、会计应用理论，等等。上述的内容相对独立、互相联系，共同构成了会计理论体系。

　　应特别指明的是，在上述会计理论体系中包含了“会计准则基本概念”这一内容，它同会计准则理论和会计基本理论的关系如何？对此，我们可以简要地归纳为以下三点：第一，所谓“会计准则基本概念”这一范畴，经国内外不断研究与总结，目前主要包括以下这些要素：会计的基本前提，会计要素，会计目标，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录与报告，等等。它是进行会计准则制订时所直接依恃并赖以为基础和指导的一组概念，它在评价现有会计准则和指导制定未来会计准则中起着重要作用。从会计准则基本概念这一外延和内涵的界定中可以看出，它大致类似于西方诸多国家及有关国际组织所提出的“财务会计概念结构”。考虑到名称的通俗易懂及同会计准则的紧密关系，我们建议称之为“会计准则基本概念”；第二，会计准则基本概念介于会计基本理论和会计准则理论之间。以会计的本质、对象、职能等内容为主的会计基本理论是抽象的、具有很浓的学术争论性，一般不能直接用于会计准则的制订，更无法直接用于指导和规范会计实务。因此，会计基本理论要成为对实践有用的理论并发挥其理论的意义，就势必要借助于这一“中介”的环节来实现。正是会计准则基本概念的“中介”性质，我们既可以把它当成会计基本理论，也可以把其看作是会计准则理论。对会计准则基本概念这一性质的理解，使得我们所构建的会计理论体系，既不同于西方国家，也有别于我国改革、开放前会计理论的内容和体系。有了这个“中介”，从而将会计基本理论与会计应用理论自然地衔接在一起，成功实现了会计基本理论到会计应用理论的过渡（实际上，这也体现了理性认识的两个阶段，即由辩证理性认识过渡到价值理性认识）；再加上会计理论研究方法对全部会计理论研究的统率作用，有力地保证了我们所构建的会计理论体系的浑然一体与前后一贯。

　　我们概括了上述的观点，无非是想强调以下两点：第一，当前我国必须加快会计准则的制订工作，以适应社会主义市场经济的需要，这无疑是正确的，但绝不能把会计准则单纯视为是一种技术规范而无理论可言。必须充分地认识到，会计准则是准则化的理论，是会计理论体系中的重要组成部分。现在经常听到的加强会计理论研究并给会计准则提供理论支持这一说法，完整地说，应包括二个方面：一是加强对会计准则理论本身的研究，使会计准则理论自成体系；二是会计准则理论同诸如会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计行为理论存在着紧密联系。如果没有其他会计理论的发展，会计准则既不可能产生，更得不到完善，因此，会计准则理论的研究必须借助于其他方面理论的研究成果。当然，会计准则理论反过来可以丰富与发展其他方面理论。处理好会计准则实践与理论关系、会计准则理论同会计理论体系中其他方面理论关系，是我们今后开展会计理论研究必须切实加以注意的。第二，应特别指出，会计准则基本概念的研究，西方国家研究的时间比较长并已取得丰硕成果。但是，会计是一个社会范畴，会计总是一定环境之下的会计并服务于特定的经济环境，因此，有什么样的环境也就会有什么样的会计理论，同样也就会有相应的会计准则基本概念。我国经济体制改革的目标模式是社会主义市场经济，其所形成的社会环境同西方国家既有相同之处也会有所不同，进而影响到会计。如我国国有企业的股份制改造、外汇的管理体制、分配原则、社会保障及职工的福利等等会计问题，与国外就有所差别。因此，必须从国情出发，构建我国会计准则的基本概念。完全照搬，跳跃过开展会计准则基本概念研究这个阶段，只能脱离实际，欲速则不达。以上两点告诉我们，建立具有中国特色的会计准则体系确实还有一些路要走，会计界任重而道远。

　　二、会计准则与会计制度

　　会计准则与会计制度的关系是当前争论和关注的焦点。要说明会计准则与会计制度的关系问题，一是要了解会计准则与会计制度形成的社会背景；二是要理解会计制度的本质；三是要将会计准则同会计制度进行比较，这样才能使我们认识更加全面。

　　经济体制改革以后，我们提出并要求建立同社会主义市场经济相适应的现代企业制度。现代企业制度的基本要求是“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”，真正使企业成为适应市场的法人实体和竞争实体。适应于现代企业制度的要求，国家参与对企业产品的分配，主要是通过税收政策进行调节。问题是国家对企业课税的税基如何得到？这同样要求企业进行会计核算，这比起改革前企业的会计核算复杂得多，要求也高得多。表现在“通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程”：“包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量基础上对增量的分配”。为此，就要对会计信息系统运行的前提条件，会计要素定义，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录和报告等提出要求，即进行规范。于是，我们的眼睛也就向外，采用了“会计准则”对会计进行规范。

　　有了准则以后，会计界发出了一种呼声，认为必须废除会计制度。出现这种呼声的原因多种多样，但有一种原因是比较清楚的，即认为会计制度太死板，使企业没有自主权；会计制度是与计划经济体制联系在一起的，其“名声”不好，等等。对此，应当如何看？首先，我们同意这种说法，从广义上理解，如果认为会计制度也是对会计的技术规范的话，会计制度同会计准则的本质就没有根本的不同。经济体制改革以后，如果我们根据现代企业制度的要求，对会计制度内容形式进行改革，把会计准则的内容和要求运用会计制度的形式进行表现，并能达到对会计的规范的话，那么，我们不用会计准则的名称，而是运用人们喜闻乐见的会计制度名称也未必不可。关键在于实质，而不在于名称。其次，如果是狭义理解，仅仅把会计制度看成是运用复式记帐、设置会计科目、会计事项记录举例、规定报表形式等等而已，那么，有了准则以后还要不要会计制度？对此，仍要具体分析，即要历史地、现实地、辩证地看待这个问题。我国财会工作有二个方面的具体情况值得我们注意：一方面是我国所有制形式多种多样，企业的组织形式和规模也异常复杂；另一个方面是会计人员的素质问题，据说在我国1200万会计人员中，受过中等以上专业教育的只占20％左右，其业务素质偏低。根据上面对会计制度的理解和针对我国现实，会计工作的规范可以采取多种形式，而不能采取“一刀切”，因为“一刀切”有时会切得血淋淋的。具体地说，对于上市的公司来说，按照信息披露的要求，加之财会人员素质比较高，可以统一运用会计准则进行规范，以便人们利用会计信息进行投资和信贷的决策，也便于同国际惯例接轨。对于这类公司当然也还可以根据会计准则的要求，结合企业的实际制订狭义上的会计制度，其规范的形式是：基本会计准则——具体业务准则——会计制度；而面对大量的个体私营企业，针对目前大量不进行会计核算的现实，应当是“雪中送炭”，尽快地帮助其进行会计核算，并依据不同行业的特点和准则要求，尽快地建立行业会计制度以便它们“依葫芦画瓢”，这比较符合当前会计人员素质的现实。否则，就会出

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