试论会计准则的国际协调

务），把应付帐款等归为一类（负债），把各种债权人又归为一类。财务报表的格式与排列方式除与会计目标有关外，很大程度上受传统习惯的影响。

　　——经济结构的巨大差别将导致国家间会计准则的显著差别。例如，新加坡由于其人力资源缺乏，特别强调企业注意对人力资源的利用及浪费情况，所以尤其重视增值表的作用：巴布亚新几内亚把种植园作为一种重要的经营方式，所以特别制定了种植园会计准则。

　　——为和各国不同的会计目标、经济政策等相配合，各国采用的具体会计方法的差别也是比较大的。乔伊一巴维布1982年对澳、加、法、德、日、荷、瑞典、瑞士、英、美10个发达国家的32种会计方法进行调查（乔伊。米勒：《国际会计》）的结果表明，完全一致的会计方法不超过6种，尚不到60%，各国的差异集中表现在合并报表、外币折算、长期投资、商誉、通货膨胀会计、盈余公积等上面（注：详见弗雷德里克D.S.乔伊、格哈特C.米勒：《国际会计》，立信会计图书用品社。）。

　　另外，国际会计准则委员会以IAS为参照系对其成员国（40个国家的回复）的会计准则进行的调查表明，各国会计方法的差异是显著的（注：详见王德升、白肇鲁、阎金锷主编：《国际会计》，中国审计出版社，1996年版，第243页。）。

　　会计准则的产生和发展首先是用来满足一国经济发展的需要；会计准则的国际协调是在顺应世界经济全球化、资本市场国际化的潮流。会计准则的各国差异和国际协调两者并存、协调发展，是尊重实事、切实可行的选择。

　　随着国际经济一体化的逐步加强，国家之间经济差距缩小，经济运行方式趋同，国家之间会计准则的共性将会越来越多，国家差异将会逐步缩小，但是，只要国家存在，各国的会计环境有别，会计准则的国家差别就必定存在。“求大同，存小异”，将是我们追求的目标。

　　三、会计准则国际协调的基本原则

　　根据上述对会计准则必要性、可能性以及会计准则国家差异的论证，可以归纳出会计准则国际协调的基本原则。

　　1.国家差异与国际协调相结合

　　会计准则首先是为了满足一国社会、经济发展的需要建立的，而每一个国家都有独特的社会环境特点，因而各国会计准则之间呈现出某些差异是必然的，也是必要的；另一方面，当今世界呈现出经济全球化、资本市场国际化的趋势，国家之间的经济交往日益频繁，会计准则的各国差异又对世界经济交往带来了不利和障碍，因而才有减少差异、增进可比性和一致性的国际需要。会计准则的国家差异和国际协调理应结合起来，不能因为强调国际协调而试图消除必要的国家差异，也不能以会计准则的国家差异为由阻碍国际协调。

　　2.求同存异

　　与第一条原则相对应，我们在会计准则的国际协调中遵循的第二条原则是求同存异。随着世界各国经济、文化交流的增多，经济差距的缩小，经济运行方式的趋同，会计准则的国家差异将会越来越小，会计准则的共同性因素将会越来越多。但是只要“国家”这种形式存在，国家之间经济利益的差别存在，法律、文化习俗等社会环境因素有别，会计准则的国家差异就一定存在。总的趋势应该是旧的差异被不断地协调，而新的差异可能又不断产生，当然最终差异会越来越小。

　　3.地区协调优先

　　相对于世界范围内的协调，地区协调所面临的矛盾和协调过程中遇到的障碍较少；地区性政治经济组织的形成，都是以一定的共同目标为基础，地区协调的愿望比国际协调的愿望更强烈；利用地区性政治经济组织的权威性和内部政治经济利益的一致性，推行会计准则的协调活动，其可能性比国际性协调大得多；与此同时，由于地区协调在地区范围内缩小了各国会计准则的差异，为世界范围内的会计准则协调打下了基础。在这一方面，欧盟是典型的一例。

　　4.部分国际性业务优先

　　会计准则的国际协调首先来自世界经济全球化、资本市场国际化的需要。部分国际性业务对会计准则国际协调的要求尤为迫切。例如，当国际资本市场中心的法兰克福或苏黎世的银行家们接到来自十几个国家的十几个公司的贷款申请时，会同时收到各种不同形式的财务报表，这对他们资本市场的决策会带来很大的困惑。同样地，当A国的上市公司要进入B国的证券市场，也会因财务报表表达方式的不同，给潜在的股票购买者带来决策上的困难。再如跨国公司的子公司往往遍布世界各地，各母、子公司根据不同国家或地区的会计准则编制的各式会计报表，为跨国公司合并报表的编制和经营决策的制定带来了很大的困难。因此，在会计准则的国际协调尚未取得重大进展的情况下，对向国际金融机构申请贷款的公司和在国外发行股票的上市公司，可由具有权威性的国际组织如联合国出面规定采用国际会计准则编制会计报表；对跨国公司，可考虑先采用国内准则和国际会计准则两套准则编制会计报表方法的做法。

　　5.增强协调方式、方法的可行性

　　会计准则国际协调的方式和方法应具有可行性。比如国际会计准则的制定和推行，不单是会计技术问题，本质上是国际利益关系的调整问题。国际会计准则委员会已经制定并公布的国际会计准则，显然多以美、英会计准则为蓝本，使许多非英美会计模式国家难以接受。因此，在制定国际会计准则时，首先要充分把握协调范围内各国会计准则的差异情况及其成因，然后在平等的基础上认真讨论，以使所制定的准则尽可能地反映各国的要求，增强国际会计准则的可行性。从1987年开始，证券管理机关国际组织（IOSCO）从搞活国际资本市场的角度出发与国际会计准则委员会合作、积级参与国际会计准则的制定工作；为使国际会计准则为国际资本市场所承认，证券管理机关国际组织会同国际会计准则委员会致力于两方面的工作：一是把已有的国际会计准则中可任意选择的准则适当删除，二是改进现有的准则。通过IOSCO的支持和认可，国际会计准则委员会在会计准则的国际协调方面已向前迈出了一大步。

　　6.循序渐进，因势利导

　　会计准则的国际协调是一个动态的、不断适应环境变化的历史过程，是不断地缓解矛盾和冲突的过程。它牵扯面广，难度极大，想一劳永逸，只能事与愿违。协调的过程是一个循序渐进的过程，应由点到面、由易到难、不断积累，逐步展开。协调的过程，还应是根据世界经济全球化、资本市场国际化的程度和对会计准则国际协调的需要，有的放矢，因势利导。

　　四、关于会计准则国际协调的一个新观点

　　目前国际会计准则委员会已制定的国际会计准则侧重于会计确认、计量、报告的原则和方法；国际会计准则在会计准则的国际协调方面发挥了并正在发挥着积极的作用。但是还应看到国际会计准则在各国实际推行的效果并不十分理想。究其原因，我认为除了现行国际会计准则主要以英美会计准则为蓝本，非英美会计模式的国家难以接受外，更重要的原因是，它未能很好地迎合和满足各国关于会计准则国际协调的实际需要。具体的会计确认、计量的方法往往与一国的会计目标、经济环境，尤其经济政策相联系硬性推行统一的难度很大，但这并不否认国际会计准则的确认和计量方法给予各国会计准则的示范效应，以及在会计准则的国际协调中所起的重大作用。

　　我认为，给国际经济交流造成障碍的，首先不是会计确认、计量方法的不同；即使一国的会计准则不是也允许有多种方法可供选择吗？首要的障碍在于：会计基本概念、概念的分类、财务报表的格式、报表项目的含义等差别太大，限于篇幅本文将实证过程省略。鉴于财务报表的格式、报表项目含义等的差别给国际经济交流造成障碍的现状，笔者建议：致力于国际会计协调的政府间组织和民间组织，应协力进行会计基本概念和基本术语统一的推广工作；

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