合并会计报表编制中的几个问题

【本文由PB创新网为您整理】  随着企业改制、资产合并重组等业务的增多及新的《企业会计制度》的要求，许多企业需要编制合并会计报表，而目前我国尚未出台合并会计报表的会计准则，编制合并报表的主要依据为财政部1995年制定的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。企业在编制合并会计报表实务中遇到许多实际问题，有些问题《暂行规定》没有作出规定或按其规定不易操作。现就合并会计报表编制中的一些问题进行探讨。

    复杂股权结构下，长期投资及权益的抵销

    实务中企业股权结构复杂多样，有单一控股、直接控股、间接控股、交叉控股等多种形式。那么编制合并会计报表时，集团内如何抵销长期投资及权益？

    1. 编制合并会计报表前，个别会计报表要按权益法调整长期投资。但因各公司的投资比例不同，有的可能采用成本法核算长期投资。不同的核算方法对合并会计报表有时会产生不同的结果。这种情况下应如何处理？

    笔者认为应先按少数股东股权比例计算少数股东应计的损益，将计算出来的少数股东收益调整抵减集团公司汇总净利润，则不论采用何种方法核算集团内公司间的长期投资，合并会计报表的结果都是一样的。因为集团公司汇总净利润减去少数股东收益就是集团公司的合并净利润。即不论个别会计报表如何反映，合并时均要进行抵销调整，故最关键的是按少数股东权益比例准确计算少数股东应计的损益。

    2. 交叉持股情况下，长期投资与权益的抵销。有时出于企业资本运作的需要或因挽救关破企业的政府行为，会出现被投资企业兼并投资企业的情况，即子公司或子公司的子公司对母公司的长期投资，这种投资的比例一般不会占母公司股权的100%.编制合并会计报表时应如何抵销子公司对母公司的长期投资？《暂行规定》对此没有论及。按通常做法将子公司对母公司的长期投资与母公司的所有者权益相抵销，则会出现很奇怪的情形：抵销后的合并会计报表，实收资本（股本）项目只剩下母公司的实收资本数，股东列示为母公司股东。笔者认为合并调整时可将子公司实收资本数调整转入资本公积，调整后合并会计报表所有者权益保持不变，而实收资本数就只反映母公司的实收资本，这样能更为清晰的反映集团公司中母公司为控股公司的实际情况。

    3. 子公司所有者权益为负数的情况下，长期投资与权益的抵销。子公司所有者权益为负数时，应如何抵销母、子公司之间的投资与权益？目前尚无正式的规定。有一种意见认为：根据股东对公司承担有限责任的规定，投资企业对被投资企业仅承担投资额以内的有限责任，采用权益法核算，长期投资账户只能降至零，不允许出现负数。故母公司在编制合并会计报表时，对子公司所有者权益负数部分，不能冲减集团公司所有者权益，而应在“其他长期负债”项目反映。但这种观点值得商榷。有限责任公司股东对公司仅承担投资额以内的有限责任，按权益法核算，长期投资账户余额只能降至零，不允许出现负数。这对投资企业的个别会计报表而言，无疑是合理的。但在合并会计报表时，将集团公司合并会计报表合并范围内的所有企业当作一个整体来看的话，这样处理似乎不太合理。以所有者权益为负数的个别公司为例，若因为股东对公司仅承担有限责任，而将所有者权益负数部分放在负债反映，就会低估负债，高估权益，不符合谨慎性原则。而且这样处理，所有者权益为负数那部分亏损隐藏在负债里，资产负债表不能反映公司真实的资产状况，也不会出现所有者权益为负数的资产负债表，我们看到的只有所有者权益为正数或零的资产负债表。同样道理，当我们将集团公司作为一个整体来看待，同样不应将一部分亏损放在负债项目反映，以免低估负债，高估权益。所以，在编制合并会计报表时，对子公司所有者权益负数部分，应冲减集团公司所有者权益，而不应放在负债项目反映，以真实反映集团公司的资产状况。另有一种意见认为：将子公司所有者权益负数部分在合并会计报表的“未确认的投资损失”项目反映。这样处理似乎也不大合理。当我们将集团公司作为一个整体来看待时，所谓投资，应是指对集团外的投资，对集团内部应无所谓的投资，故合并会计报表对内部而言，不应有“未确认的投资损失”。

    权益的再抵销

    合并会计报表在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，已经将子公司所有者权益全部抵销。目前规定需要将子公司提取的盈余公积再抵销回来，但并没有规定对资本公积是否应再抵销回来。若不将资本公积再抵销回来，则这部分资本公积合并在未分配利润项目反映，对集团公司合并会计报表反映的净资产并没有影响，但对合并会计报表使用者可能会产生误解。我国对资本公积和未分配利润的使用有不同的规定，资本公积是不允许分配的。有的集团公司内各企业的资本公积占所有者权益的比例相当大，合并后若不将已抵销的资本公积再抵销回来，容易使人误解，以为合并会计报表上反映的未分配利润均是可自由动用的，可能会影响报表使用者的决策。所以，在合并会计报表时，除了应将已抵销的盈余公积再抵销回来外，也应将已抵销的资本公积再抵销回来。

    内部交易的抵销

    内部交易一般分为存货的购销和固定资产的购销，是否均要进行抵销？《暂行规定》要求对两种内部购销均要进行抵销，但内部固定资产交易发生不多或对集团公司财务状况和经营成果影响不大的，也可不抵销。而《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资会计》则要求对“集团内部交易及其产生的未实现利润应全额消除”（包括存货及固定资产）。但在实务中是否均要这样处理？我们分存货、固定资产两种情形讨论。

    1. 作为存货的购销。若两公司间的生产、销售存在上、下游关系，他们之间的销售只是半成品或产成品在集团公司内的流动，并没有对集团外销售，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间在生产、销售上并不存在上、下游关系，他们之间的销售只是偶尔发生，且金额不是很大时，对集团公司的经营成果影响很小的话，根据重要性原则，则无必要进行抵销。

    2. 作为固定资产的购销。对此类业务是否都应一律进行抵销？举个例子：假如集团内A企业销售一台产品给集团内B企业作为固定资产，售价100万元，成本80万元。使用年限10年，不留残值。若要抵销的话，则要连续10年对售价与成本之差及折旧进行抵销，直到该固定资产退出使用。但通常一个集团的合并会计报表金额都非常巨大，资产负债表或损益表的数字大多都是千万元或亿元，20万元的内部利润及每年2万元的折旧调整，对整个集团的资产状况及经营成果的影响是很小的，依重要性原则，似无必要进行抵销调整。而且这些抵销调整在实务中操作难度较大。因为会受到间隔期间太长，人员的变动，记录的不完整，固定资产的调拨，固定资产大修理可能引起的价值变动，不同年度不同的经手人员编制合并会计报表等因素的影响，很难保证在该固定资产整个运作期间的连续抵销及衔接。另外，若A公司不是专门为集团内部公司生产产品的企业，产品又并非滞销，其不卖给B公司也能卖出去，B公司购买的固定资产又是经营所需要，其不向A公司购买也要向集团外购买，则也可以将此交易看作A公司对外销售产品100万元，B公司从外购入固定资产100万元。因为按公允市价，该固定资产价值应为100万元。这样实务上较易操作，也不违背谨慎性原则，反而更公允地反映集团公司合并资产的价值。但这应有一个前题： 即出售产品的公司并非专为集团内的企业制造产品且产品并非滞销。

    上述例子只是举的一项内部固定资产购销。通常，一个集团公司合并报表合并范围少则五六家公司，多则十几至几十家公司。每年各公司间均有可能发生一些内部固定资产的购销，这些固定资产

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