合法性优先还是真实公允优先

【本文由PB创新网为您整理】  ［提要］ 由于会计准则及会计制度中界线规定和例外事项的客观存在，造成会计核算及财务列报中合法性和真实公允性的冲突，在未来较长的时间内也难以根本消除，"优先"选择在所难免。本文通过对我国及国际有关该问题的准则制度规定以及会计基本原则的梳理，认为遵循真实公允优先的会计处理原则，更为符合企业财务报告目标。但这并不意味着对合法性原则的忽视。合法性仍然是会计核算中应遵循的最基本会计原则。在采用真实公允优先原则时应十分谨慎，并严格遵照其使用前提和限制条件。

    问题的提出

    （一）合法性与真实公允冲突存在的不可避免性

    本文中所说的"合法性"有其特定的含义，是指会计核算及财务列报时对会计准则及相关会计制度及标准的遵循，只要是遵循了会计准则及相关会计制度及标准的规定，就被视为遵循了"合法性"原则，反之则被视为违背了"合法性"原则。在会计准则体系尚未达到相对完美的前提下，企业财务报表编制者和独立审计师不可避免地会遇到会计准则规定与企业交易事项的经济实质不一致的情况，这直接导致会计核算及财务报告表述的"合法性"和"真实公允性"的冲突问题。笔者认为二者冲突的不可避免性主要表现在如下方面：

    1. 会计准则及标准中难以消除的界线规定。无论是美国、中国，还是国际会计准则中，在界定一些会计处理方法或对资产及收益确认时，都存在不少的"界线"（Bright-line）规定。比如美国在SPE合并的投资规范中要求的3%的规定；我国对外投资以投资比例20%为界线，区分采用权益法和成本法的规定；股权转让要收到50%的款项（通常为50%以上）后才能确认投资收益的规定；银行的五级分类标准对应收款项的质量作出分类，并规定相应的坏账提取比例，等等。界线的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制判定过程的主观和随意，但又造成了这样一个现实，那就是在十分接近界线的两种几乎相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。如安然正是利用了SPE的3%界线，创造了这样的经典案例。但是没有这种"界线"规定的结果更为可怕。比如现阶段我国对于资产减值准备的提取和冲销，某种程度上就成了许多上市公司随意调整利润的"利器".因此，在会计准则和会计标准中保持适当的界线仍然十分必要，但界线如导致的合法性和真实公允性冲突也不可避免。

    2. 例外事项的客观存在。会计准则及会计标准往往基于对历史事件的总结和对未来事项的有限设想，作出合理性规范。任何一个准则制定者都无法预计所有可能发生的经济事项，认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在。而确定一项会计交易属于无数可能的例外事项中的哪一种，需要进行大量的人为判断。

    由于界线规定和例外事项的存在，使得人为操控财务列报难以避免。正如美国证券交易委员会（SEC）在其研究报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中所说的："例外事项和界线检验鼓励了那些希望规避准则意图行事的人，这就导致财务报告并没有真实地描述交易和事项的经济实质。"（二）美国会计政策的调整所引发的困惑

    美国在《2002萨班斯——奥克斯利法》颁布之前，一直倡导"公允列报"，极其推崇"真实公允优先"原则。但该法颁布后，在由国会责成SEC完成的《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告中明确主张，在计划建立的以目标导向准则制定模式的基础上，放弃"真实和公允优先"原则。SEC认为，由报表编制者和审计师来决定财务报表如何清晰透明地向使用者提供信息以使其评价公司的财务状况，经营成果和现金是重要的，但不认为真实和公允优先是以原则为基础或目标导向的准则制定体系的必要组成部分。事实上，我们期望目标导向准则制定体系将减少对于已制定的准则未能提供恰当数量指南的担忧，因为这些准则应该以目标为基础，不真实和公允的列报几乎肯定不能满足这些目标。决定某项安排的经济实质及其恰当会计处理是准则制定者必不可少的任务。当准则制定者在目标导向体系下制定准则时，会计处理应该在几乎所有的情况下与准则制定者对经济安排的实质的看法保持一致。目前，美国财务会计准则委员会（FASB）也在探索性地尝试用目标导向准则制定模式制定颁布新准则（一般认为，FASB颁布的141号以后的准则，基本上是以目标导向准则制定模式为基础的）。但是笔者认为，由于界线及例外事项的依然存在，以及准则目标和规定的有限性，让人很难相信目标导向准则制定模式就能完全消除"合法性"与"真实与公允"的冲突。

    （三）我国对于该问题的会计政策现状

    我国对于会计核算中有关合法性和真实公允性应遵循的会计政策做了如下的具体规定：

    1.《企业财务会计报告条例》（国务院第287号令）第17条规定："企业编制财务报告，应当根据真实的交易、事项以及完整、准确的账簿记录等资料，并按照国家统一的会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法。企业不得违反本条例和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法".第18条规定："企业应当依照本条例和国家统一的会计制度规定，对会计报表中各项会计要素进行合理的确认和计量，不得随意改变会计要素的确认和计量标准".该条例对公允性原则没有做具体的规定。

    2.《企业会计准则——基本准则》第10条规定："会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果".第12条规定："会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应口径一致、相互可比".企业会计基本准则也没有对公允列报做出具体规定。

    3.《企业会计制度》（2001）与《企业会计准则——基本准则》（1993）相比，最大的差别在于增加了"实质重于形式"会计原则。《企业会计制度》（2001）第11条第2款指出，"企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据". 4.中国《独立审计基本准则》第4条规定："独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见".《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第24条规定："注册会计师应当在审计报告中说明被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则".对上述会计政策规定的列示，我们可以得出这样的初步认识：根据我国目前的审计准则及会计准则，公允性并没有得到突出强调，特别是审计准则规定不能偏离现行的会计准则，容易让人产生一种理解就是准则至上，而不管是基本准则或具体准则。但实际上，基本准则与具体准则、具体准则与具体准则之间都有可能产生冲突。而适用具体准则可能只是反映了法律的形式而不反映经济实质。反映经济真实是会计最基本的职能，这也得到我国会计界的肯定。只是我国会计界至今仍认为判断会计信息失真标准是会计准则，而不认为是公允性。我国企业会计制度虽然规定了"实质重于形式"的原则，但无具体且详细的使用指南，缺乏实际可操作性。而审计准则则将合法性与公允性等同列示，同等强调，并无谁"优先"的规定。

    真实公允优先的原则性倾向

    （一）资产负债观下的会计准则制定及财务报告列报

    会计准则的制定和财务报告的列报原则一般要遵循一定的概念基础。FASB1976年公布的一份讨论备忘录《会计报表的概念框架》中认为，由于存在三种不同的企业收益计量理论，因而导致了三种不同的会计报表概念基础。它们是：资产

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