合法性优先还是真实公允优先

-负债观（Asset-liability View），收入-费用观（Revenue-expense View）和非环接观（Non-articulated View）。由于建立资产负债表与损益表的勾稽关系和相互衔接已被会计理论界及实务界普遍认同，所以认为资产负债表与损益表为各自独立的报表，两表中数据不需要环接的非环接观已经被抛弃。

    在资产-负债观下，准则制定者在为某一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。因此，在资产-负债观下，对交易和事项的会计处理包括确定资产和负债，以及与这些交易和事项相关的资产、负债的变化。相反的，收入-费用观要求准则制定者在制定准则时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。相比之下，资产-负债观实际上是一种更为注重交易和事项的实质的办法，用一种对投资者易于理解的方式在财务报表中反映这些交易和事项的结果。

    正是基于资产-负债观的这种注重交易实质的特性，SEC在《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中呼吁FASB在制定财务会计准则时，以资产-负债观全面取代收入-费用观。在该研究报告中，SEC认为："资产-负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础。"资产-负债观的广泛认同表明了这样一种趋势，即对会计准则制定和财务报告的列报更为注重对"真实公允"的追求。

    （二）会计信息质量特征中相关性和可靠性体现真实公允优先原则

    企业财务报告最主要的目标是所提供的信息应有助于投资者做出投资决策，而所有对决策有用的信息在质量上必须达到一定的质量要求。会计信息质量特征比目标更具体地指导财务会计的确认、计量和信息传递。会计信息应具备相关性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）、可理解性（Understandability）等四大基本特征，这是国际会计准则与世界许多国家会计准则中基本一致的观点。除此之外，重要性、及时性、清晰性等也被认定为会计信息质量特征。随着会计信息在经营决策及投资决策中重要性作用的日益凸现，使得相关性和可靠性在诸多信息质量特征中脱颖而出，成为最为重要的信息质量特证。尤其是美国，在《财务会计概念公告第2号——会计信息的质量特征》中更是将相关性和可靠性视为最基本的面向决策的质量特征，列为第一层次的会计信息质量特征，而将可比性、重要性、及时性等列为第二层次的会计信息质量特征。对于相关性和可靠性，在国际会计准则委员会（IASB）公布的《编报财务报表的框架》中作了如下十分清楚的定义：相关性是指"信息要成为有用的，就必须与使用者的决策需要相关联。当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事件或者通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性".可靠性是指"信息要有用，还必须具有可靠性。当其没有重要差错或偏向，并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性".

    一般认为，公允价值的采用会提高会计信息"相关性"，而对企业经营活动以及经济事项如实反映则更能保障会计信息的"可靠性"，也就是说相关性和可靠性的要求实际是对会计信息"真实和公允"的要求。而各国对于相关性和可靠性的日益重视和将其在诸多信息质量特征中重视程度的提升，正是表明了各国对于会计信息的"真实和公允"特性的追求，以及相对优先重视的普遍认同。

    （三）实质重于形式原则奠定了真实公允优先的原则基础

    实质重于形式（Substance over form）是美英法系国家普遍认可的会计核算时应遵循的基本原则之一。该原则的基本内容是指如果会计要素的确认、计量、揭示要想如实反映其拟反映的交易或其他事项，就必须根据它们的财务实质或经济实质，而不仅仅是根据它们的法律形式或人为形式进行处理。交易或其他事项的实质，与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。例如，企业将一项资产处理给另一单位，可以在文件中声称将法律所有权转移给该单位；然而可能还存在确保企业继续享受该项资产中所包含的未来经济利益的协议。在这种情况下，将其作为一项销售来确认和披露就不是如实反映所达成的交易实质。IASB将实质重于形式原则是作为财务报表的质量特征中可靠性原则的组成部分列示的，在IASB的《编报财务报表的框架》中，可靠性原则包含了真实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性等五项原则。而在我国的《企业会计制度》中，实质重于形式是作为企业在会计核算中应遵循的基本会计原则列示的。

    制定会计准则的一个理念就是要"发现实质".不管是原则导向、目标导向或是规则导向的会计准则，会计处理都要遵循"实质重于形式"原则，要真实、公允地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，能够保证会计信息的相关性、可靠性及可比性。也就是说不是以准则直接认定交易事项的实质，而是让编报者和审计师去分析判断交易事项的实质。只有在形式与实质不符时，才采用"实质重于形式"原则，而准则制定者的任务就是要指导编报者和审计师如何发现实质。

    合理的解决方法

    应该说国际会计准则是对真实公允优先原则表述最为清楚和直接的，对于该原则的实施前提及限制性规定有着十分明确的规定。

    国际会计准则强调会计报表的编报首先要尽力地符合每项适用的国际会计准则和每项适用的常设解释委员会解释公告的规定。只有在极少数情况下，如果企业管理层断定遵从某项准则的要求将导致报表使用者的误解，才能考虑是否有必要背离该项准则的要求以实现公允列报。由于要求背离的情况预期很少出现，而且是否需要背离是一个极富争议和主观判断的问题，因而对于使用真实公允优先的前提条件，国际会计准则作了十分严格的规定。如《国际会计准则第1号——财务报表的列报》第16条规定："在极少数情况下，运用某项国际会计准则的某项特定要求可能导致使人误解的财务报表。这只有在该准则所要求的处理方法明显不恰当，因而既不能通过运用该准则也不能通过附加披露来实现公允列报时，才出现这种情况。仅仅因为另一处理方法也能达到公允列报而背离该准则是不恰当的。"第17条又规定："评估是否有必要背离国际会计准则的某项特定要求时，应考虑如下因素：（1）该要求的目的是什么和为什么不能达到该目的，或者为什么在特定情况下该目的是不相关的；（2）该企业不同于遵循这一要求的其他企业的情况".只有在符合上述使用前提条件下，企业管理层才可以谨慎使用真实公允优先的原则，背离该项准则的要求以实现公允列报。另外，第13条对于企业实现公允列报的同时应披露的相关信息又作了如下规定："（1）管理层已断定这样编制的财务报表公允地反映了企业的财务状况、财务业绩和现金流量；（2）除为实现公允列报而背离了某项准则外，企业在所有重要方面均已遵从了适用的国际会计准则；（3）企业所背离的那项准则、背离的性质，包括该项准则要求的处理方法、该处理方法在那种情况下导致误解的原因和现在采用的处理方法；（4）该种背离对企业每个列报期间的净损益、资产、负债、权益和现金流量所产生的财务影响".从上述规定可以看出，国际会计准则对于真实公允优先原则的使用，是十分谨慎和具有严格的限制性条件的，并且对于实施该原则的具体范围、所背离的具体原则、可能导致误解的原因，以及对报表反映期间的损益、资产负债状况和现金流量产生的具体影响都要进行详细的披露。

    结论

    综上所述，笔者认为，会计核算及财务列报中的"合法性"和"真实公允性"冲突的状况，在未来较长的时间内是难以根本消除的。解决的途径依然只有通过对准则和会计标准的不断改良和完善。而成熟且完善的会计准则应该是能够使二者趋于一致的。在二者冲突尚未完全消除之前，选择"优先"则在所难免。坚持"实质重于形式"，遵循"真实公允优先"的会计处理原则，更为符合企业财务报告"反映经济真实、为报表使用者提供真实准确的企业财务信息"的目标。但遵循"真实公允优先"原则，并不代表对"合法性"的忽视。"合法性"仍然是会计核算中应遵循的最基本的会计原则。在二者发生冲突时，应仔细分析。在采用"真实公允优先"原则时应十分谨慎并严格遵照其使用前提和限制条件，并且在财务报告中对采用"真实公允优先"的相关处理情况及判定依据详加披露。国际会计准则对于处理该问题提供了比较科学恰当，且具备可操作性的规定，非常值得各国借鉴和学习。

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