中国会计准则制定：利益相关者的态度

来，为了向社会各界广泛征求意见，财政部除通过下发便函征求意见外，还通过《中国财经报》及中国证监会、国家会计学院等网站发布征求意见稿。

　　1.关于被调查者对会计准则征求意见稿的了解程度。这可以从一个侧面反映利益相关者对会计准则制定程序的关切程度和参与热情。我们向被调查者提出的问题包括：是否了解征求意见程序，是否熟悉征求意见稿的内容。

　　从被调查者是否知道会计准则征求意见稿的统计结果可以看出（表明），有91.77％的被调查者知道在会计准则正式公布之前先发布征求意见稿。从分类统计看，CPA全部知道，政府会计管理部门负责人有97.30％的人知道；知道比率最低是信贷部门负责人。知道比率的高低，在一定程度上反映了被调查者的经济利益或职业性质与会计准则的关联程度。

　　对“征求意见稿”内容的了解程度是意见反馈的基础。统计结果显示表明，总体上看，“很熟悉”和“不曾知道”的被调查者都很少，分别只有4.43％和9.49％；大多数属于“比较熟悉”或“略知一二”。从分类统计结果看，CPA对征求意见稿的了解程度最高，其次是政府会计管理部门的负责人，再次是高校会计教师。这可能与他们所从事工作的性质有直接关系。值得注意的是，上市公司和控股股东CFO中竟然没有人“很熟悉”会计准则征求意见稿。

　　2.关于被调查者对现行会计准则制定程序的评价及期望。我国会计准则的制定与实施已经有十年的历史，社会各界对会计准则制定的主要程序和方法究竟如何评价，是一个亟待验证的问题。由于我们推测许多被调查者可能对我国会计准则制定程序还缺乏一个全面的了解，所以，我们只选择了“发布征求意见稿”这个程序要求被调查者做出评价。从统计结果看（表明），90％以上的被调查者认为这一程序“合理”或“还可以”，但真正认为“合理”的比率还不算高，只有38.61％。

　　在会计准则正式发布之前征求谁的意见以及如何征求意见，是使准则具有广泛代表性和高质量的重要环节。表3给出了关于“哪些是会计准则制定所必须经过的程序”问题的统计结果。可以清楚地看出，表中所列的5个选项除了“由企业会计人员广泛参与”外，都得到了50％以上的支持率。尤其值得关注的是，“举行听证会”这一程序得到较高支持率。这说明，利益相关者对这种公开化、规范化程度更高的会计准则制定程序已经有了较大的“需求”。

　　社会各方广泛参与会计准则的制定，是在更大程度上提高会计准则公正性的基础。从表4可以看出，被调查者大都较为赞成社会各方能够参与到会计准则制定过程中来。特别值得一提的是，利益相关者对学术界代表和会计职业团体参与准则制定投了更多的赞成票，尤其是对学术界代表的支持率达到了91.14％。这说明，我国会计学术界在准则理论研究和实际制定中所发挥的作用已经得到了利益相关者的认可和信任。

　　3.关于利益相关者对会计准则制定过程的参与热情。会计准则制定过程中利益相关者参与热情的高低，可以从一个侧面反映“会计准则制定程序政治化”的程度。关于被调查者是否提交过会计准则的修改意见的调查显示（表5所示），有20.25％的被调查者提交过修改意见。可见，利益相关者对会计准则制定的参与热情并不算高。分类来看，差异较大，政府会计管理部门负责人最高。之所以如此，可能是因为我国目前会计准则征求意见稿是以财政部便函的形式下发至省级财政厅（局）的，这样，省级地方会计管理部门负责人可能会从完成上级任务的观点来做这件事情。CPA参与准则制定的积极性也较高，提交意见的比率达到了30.43％。这可能与他们职业的性质有关，会计准则是他们执业时要遵循的标准，及时掌握会计准则的内容是他们减少审计风险所必需的。我们注意到，上市公司的CFO、控股股东CFO、信贷部门负责人以及代表中小投资者的高校会计教师参与准则制定的热情并不高，都在10％以下。尤其是被调查的上市公司CFO竟无一人提交过修改意见。

　　另外，对会计准则修改意见被采纳的情况，在提交过修改意见的32位被调查者中，只有8位（占25.00％）回答自己的意见被采纳过；有6位（占18.75％）回答自己的意见没被采纳过；有18位（占56.25％）回答自己的意见采纳与否“不清楚”。

　　对于利益相关者参与热情不高的原因，从表5可以看出，没有提交意见的被调查者中只有不到5％的人是真的没有意见，而绝大多数被调查者并不是没有意见，而是由于种种原因而未能发表意见。

　　我们认为，造成这种状况的原因可能是：（1）上市公司普遍存在着“搭便车”心理，自己不想为影响准则的制定付出代价；（2）从现阶段我国整个的社会环境看，民主参与的意识还较为淡薄；（3）转轨过程中较为普遍的“上有政策、下有对策”的博弈策略，表现为企业会计政策选择上的机会主义倾向。对各利益主体中的单一个体而言，这一策略可能比亲自游说制定人员来影响会计准则制定更为经济和有效益。

　　四、研究发现、政策建议及研究的局限性

　　（一）研究发现

　　1.会计准则作为一种公共合约，其制定程序的政治化色彩在我国远没有达到像美国等西方国家那样高的程度。尤其应引起我们注意的是，与会计准则制定利益相关程度最高的上市公司还没有主动的参与到准则制定过程中来。

　　2.我国现行的会计准则制定机构及主要制定程序已经得到了社会各界的广泛认同。因此，目前我们要做的并不是将现有会计准则制定机构推倒重建，而是在既有的会计准则制定机构的基础上完善已有的模式，以使所制定的会计准则具有更好的公正性和可操作性，并尽量与国际会计惯例相协调。

　　3.不同利益主体对会计准则制定机构和制定程序的态度既有一致性又存在某些差异。在对会计准则制定机构和程序的看法上，尽管由于利益上的差别，不同利益主体在对某些问题的态度上还有明显的差异，但已达到了较高的一致性程度。

　　4.利益相关者对会计准则制定过程的关注程度和参与程度还不高。这与会计学术界关于“会计准则已经上升为一项激烈的政治程序”的理论假设，同美国等西方国家的现实，都有不小的差异。

　　（二）政策建议

　　研究结果表明，我国在会计准则制定机构和程序建设方面已经形成了适合自己国情的模式，而这种模式已经得到社会各界较高程度的认同，但同时离人们的期望又有一定的差距。我们既要借鉴国际上的成功做法，又不能脱离我国在会计规则制定上的制度遗产。通过不断总结经验，在实践中完善会计准则制定程序，努力提高准则制定程序的规范化和科学化程度。考虑到会计准则的制定和完善是一项长期的和持续性的工作，我们认为，近期应围绕提高会计准则质量这一重要目标，立足我国的会计环境，进一步增强会计准则制定的公正性、公开性和民主化程度。具体应主要做好以下几方面的工作：

　　1.在坚持财政部作为我国会计准则制定机构不变的前提下，广泛吸收社会各界人士参与到准则制定过程中来。尤其要进一步发挥中国会计准则委员会的咨询作用，更广泛地征求社会各界人士的意见，以不断提高会计准则制定程序的规范化、科学化和民主化程度。我们注意到，今年新成立的第二届财政部会计准则委员会在人员构成上具有更广泛的代表性；而且财政部已于2003年5月印发了《会计准则委员会工作大纲》，进一步明确了会计准则委员会的职责和工作程序，进而为我国会计准则建设的科学化和民主化提供了良好的制度基础。

　　2.拓宽会计准则征求意见稿和正式稿的传播渠道，尤其要加大对互联网这一传播渠道的建设，充分利用互联网传播迅速的优势。

　　3.尽快实行会计准则发布前的听证会制度。这既可以使更多的人参与到准则的制定中来，使会计准

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