论会计准则的伦理基础

政府的基本职能。一般认为，现代政府的职能体现在“纠正市场缺陷，提供公共物品，维护公共秩序”三个方面。这三个方面的职能基本上体现了现代政府对社会管理的基本价值倾向，即通过制定公共政策以满足最大多数人的最大利益。现代政府的这种功利主义的价值倾向，在市场经济条件下无疑为提高政府工作效率、规范市场有效运作起到了关键作用。因此，功利主义价值观也被广泛地应用于会计准则（公共政策的一种）制定过程中，并且成为会计准则制定的核心价值观。然而，尽管功利主义的会计准则价值观一贯倡导为最大多数人谋取最大的利益，但这种价值观却无法回避会计准则在为最大多数人赢得利益的同时，不得不以牺牲少数人利益为代价的矛盾。根据功利主义“只要结果是实现了最大多数人的利益就符合伦理道德标准”的原则，会计准则的制定就意味着只要实施会计准则最终导致了会计准则执行者利益的普遍获取，那么会计准则本身就符合伦理道德标准。但事实上这种只重视结果而忽视手段和过程的功利主义会计准则价值观，却为会计准则制定的不公正埋下了伏笔，产生了所谓的会计准则“道德悖论”问题。由于不是公正地对待准则的利益相关者，允许为多数人利益而侵犯少数人利益，功利主义会计准则价值观成为会计准则不公正性的价值观根源。

　　2.对提供虚假会计信息的责任认定和赔偿的公正性评价

　　前文所述，准则涉及到利益的分配和稀缺资源的配置，其公正性表现为分配公正。那么，会计信息提供者违背会计准则的规定提供虚假会计信息（虚假记载，误导性陈述，重大遗漏和不正当披露），应当属于对会计准则所确定的“度量分界”或分配公正的违背，从而侵犯了会计信息使用者的应得利益，造成了利益的不公平分配。“矫正正义只有在分配正义被违反时，才开始起作用”⑾。矫正正义是对违法行为的纠正，其本质是惩罚的公平性问题。具体到会计准则上，矫正正义就是通过对违反会计准则规定提供虚假会计信息行为的惩罚和对被侵害利益的恢复，以维护和保障会计准则的公正性，实现“各得其应所得，各失其应所失”。然而，我国的《会计法》、《公司法》、《证券法》对提供虚假会计信息的法律责任的规定，主要为行政责任和刑事责任，相关民事责任的认定和赔偿责任缺失。法律责任体系的不完善，致使违法所得远远大于被发现后惩罚所失，难以对违反会计准则行为做到有效的惩戒，这在很大程度上激励了会计信息提供者提供虚假会计信息行为。虽然，2003年1月19日最高人民法院发布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件的若干规定》（以下简称《规定》）以及随后发布的两个司法解释，从制度上保证了上市公司提供虚假会计信息应当承担的民事责任。但是由于《规定》和司法解释为案件的受理设置了一系列诉讼前置程序、在因果关系认定时未考虑信息披露的提前效应、集团诉讼方式的限制（包括股东诉讼代位制度、举证倒置制度等）、损失赔偿范围的认定以及对赔偿最高限额的规定等方面的不足，使受害人的实际损失往往难以得到应有的赔偿。由于会计准则被实施以及因违背准则而被检举和惩罚的程度与准则本身同样重要（Black 2001；Sunder 1997），我们认为会计准则的公正性不仅取决于会计准则本身的公正性，而且取决于会计准则实施过程中的矫正正义。矫正正义的缺失是我国证券市场中虚假会计信息泛滥的重要因素之一。因此，我们认为应当继续完善对提供虚假会计信息民事责任的认定和赔偿制度，以求提高会计准则的公正性。

　　3.对我国会计准则制定程序的公正性评价

　　会计准则制定程序的公正性直接影响到会计准则运行的正当性和合理性，它要求在会计准则制定时必须按照制度安排中所确定的规则、规范和会计活动模式行事，不容许人们违背这些规范、规则和会计活动。这就意味着需要有一定的权威机构来保障会计准则制定程序的公正性。2003年初，为增加准则制定的广泛参与性和过程公开性，财政部成立了第二届会计准则委员会（CASC）。CASC的专家来自于中国会计学会、中国证监会、证券交易所、中国注册会计师协会、企业界、税务总局、中国银监会、中国保监会和国务院国有资产管理委员会等，成员的组成具有十分广泛的代表性。CASC通过参与相关课题研究，以为准则制定机构提供重要咨询的方式参与会计准则的制定过程，体现了会计准则制定工作的科学、民主和透明（刘玉廷，2004）。因此，我们认为我国会计准则制定机构的改组，使准则的制定过程满足了正当程序的参与性要求和部分过程的公开性要求，从而从程序的层面提高了准则制定的公正性。然而，CASC只是个咨询机构，会计准则制定依然是以政府官员为主。这就涉及到准则制定的政府模式的固有缺陷，即多重身份的政府在制定准则时，能否公平地对待所有利益相关者。也就是说，我们面临着会计准则运行中一系列有关公正的问题，如权威机构的存在是否公正？权威机构的权限和职责应该如何才是公正的？无管制是公正的还是好的管制是公正的？权威机构通过采取哪些措施来实现这种公正及其相应的规范、规则和会计活动模式？等等。因此，我们建议成立一个独立于财政部和证监会的会计准则监督委员会，并赋予其监督、审核会计准则制定过程的权力以及对显失公正的准则进行否决的权力⑿。这样，我国的会计准则制定机构就演变为：以财政部会计司为主要会计准则制定机构⒀，会计准则委员会发挥咨询作用，会计准则监督委员会对会计准则制定过程和结果实施监督和审核，从而最大程度上实现准则的公正性。

　　五、结论

　　作为人类最基本的实践活动，会计活动总是在一定的社会政治伦理文化范畴中进行的，公正性是会计准则的伦理基础。会计准则的公正是指对会计准则的价值评价和会计准则本身所包含的对某些公正价值的追求。从根本上讲，会计准则的公正实质上是一种价值观，是标示会计发展方向的价值目标，是会计活动和会计准则不断追求、努力实现的道德价值，是会计准则本身所蕴含的、并渗透于会计准则制定、执行、监督等环节的保障利益主体建立在所得与所付、权利与义务等利害对应关系基础上的一种价值或精神。会计准则公正包括会计准则本身的公正与会计准则运行的公正，是形式公正与实质公正、现实性与理想性等诸多方面的统一，因此它是会计准则变革与创新的内在动力，会计准则的道德和伦理法则是使会计准则可行和稳定的要素。

　　注释：

　　①当然，我们并不否认实证会计理论在会计准则制定中的重要作用。规范研究和实证研究各有优缺点，理想选择是将两者结合起来。陈汉文教授认为两者的结合可以理解为认知过程中各有侧重的两个阶段，先后承继、相辅相成，从而促成事实性、描述性论述向规范性、伦理性见解过渡。参见司可托著，陈汉文等译的《财务会计理论》，机械工业出版社1999版的译者前言。

　　②Nigolai Hartman：Ethics.George Allen＆Unwun.Ltd.1932：29～32.

　　③杨国荣：《伦理与存在-道德哲学研究》，上海人民出版社2002年版，第77页。

　　④林毅夫：《关于制度变迁的经济学理论：诱致性变迁与强制性变迁》，载于科斯的《产权利与制度变迁》，上海三联书店1994年版，第379页。

　　⑤⑧王海明：《公正、平等和人道-社会治理的道德原则体系》，北京大学出版社2000年版，第5页、序言。

　　⑥程立显：《伦理学与社会公正》，北京大学出版社2002年版，第55页。

　　⑦唐娟、侯伊莎：《分配正义的两种理论：结果正义与程序正义》，《特区理论与实践》2003年第1期。

　　⑨威廉。韦德：《行政法》，中国大百科全书出版社1997年版，第95页。

　　⑩J.C.斯马特，B.威廉斯

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