论会计准则的伦理基础

标，那么公正则是会计利益分配的伦理价值原则，两者共同构成会计活动方式和会计准则的价值基础。会计准则正当性的研究主题在于，会计准则制定和实施过程中是如何体现、且在多大程度上体现效率、公正和稳定（会计秩序）这三大既有相互联系、又具有同等意义的价值目标（林钟高，1998）。长期以来，人们在理论上和实践中不断探索和追求会计准则、会计理论的公正性，如司可托（R.Scott）1941年在《会计原理基础》一文中指出：会计程序必须公平地对待一切利益集团；会计数据应当是公允、无偏见的；财务报告应毫不虚假地、真实地陈述。斯帕塞克（L.Spacek）则认为公正概念在会计理论方面的影响更为深远。亨德里克森指出：会计理论上的道德标准应将重点放在正当、真实和公允上。随着公正伦理在会计理论研究中的深入，公正伦理对会计准则和实务产生了广泛的影响。如欧洲共同体第四号指令将“真实与公允”作为编制财务报告的最高要求；英国1985年修订的公司法要求公司编制财务报表必须做到“真实公允”；国际会计准则委员会1989年修订的《关于编制和提供财务报表的框架》也明确提出“真实和公正的概括或公允的反映”；美国SEC在2000年8月通过公平披露制度，要求上市公司公开财务信息时，对证券分析师和中小投资者一视同仁，等等。

　　会计准则是一份以利益分配形式存在的合约，具有经济后果（Zeff，1978）。准则制定和实施过程本质上是对利益的分配和稀缺资源配置的过程。

　　那么，从伦理学的角度看，会计准则是否具有正当性、是否合乎义理，取决于会计准则是否能做到分配公正，即会计准则的公正性表现为分配公正。就会计准则而言，对分配公正最原始的理解是指分配结果的公平，含有平等、平均的意思。随着市场经济的发展和会计制度的变革，人们认识到起点平等和过程平等对于社会经济效率和秩序的重要性，逐渐形成对会计准则分配公正的另一种理解，即会计准则的分配公正主要是指分配原则和方式的公平，其所关注的是在社会成员或群体成员之间进行会计权利、权力、义务和责任配置的问题，如何以会计准则的形式兼顾各方利益并制止各方为了私利而进行毁灭性的争夺（如安然事件）。促进社会共同体的存在与发展，是会计准则分配公正的主题。

　　三、会计准则公正性的实现途径：程序公正

　　根据公正所评价的对象是行为过程还是行为结果，我们可以将公正区分为程序公正和结果公正。程序公正是从程序层面上考察的公正，注重活动过程的公正性；结果公正则是重视活动结果的公正性。分配的结果公正是由事物的因果关系决定的，它的着眼点在于社会利益或价值在一定范围内由谁来分配、分配给谁和分配多少的问题⑦。因而，分配公正应当属于结果公正的范畴。然而，各个人之应得利益的评价标准往往是难以把握的。这是因为，结果的正确或公正与否是人们主观难以评价和衡量的，特别是在标准多元化的现代社会，评价主体认知能力的差异以及受主观愿望与结果之间的反差程度的影响，相同的结果对不同的人有着不同的感受（谷口安平，1996）。也正是因为结果公正的衡量标准是如此地难以把握，美国著名法理学家博登海墨认为，“公正有着一张普洛透斯似的脸，变幻无常，随时可呈不同形状，并且有极不相同的面貌。当我们仔细查看这张脸并试图解开隐藏其表面之后的秘密时，往往会深感迷惑”⑧。因此，罗尔斯一改以往学者对公正的认识，开始从程序层面而非结果层面来认识公正，并将公正的分配问题呈现为一个程序公正问题。

　　在《正义论》中，罗尔斯（1988）认为，不存在任何有关结果公正的评价标准，而只存在一种正确或公正的程序。当这种程序被人们恰当地遵守时，其结果也会是正确的或公正的。罗尔斯更加注重纯粹的程序正义原则，并认为它是现代社会市场经济条件下实现分配公正的基本程序机制。同时经济学家西蒙（2002）也指出，在不确定的环境下，有限理性的人们无法预测未来，从而也无法按照结果理性的方式采取行动，只能依靠采用某一种程序来减少不确定性及程度。对于会计准则来说，其经济后果最终在实质上对所有利益相关者是否公正也是不可观察的，准则的分配公正难以评价和衡量。程序理性而不是结果理性是会计公正可能实现的惟一目标（Seal，1993）。在这种情况下，会计准则的分配公正只能借助程序公正来实现，即只要制定准则的程序是公正的，符合公正原则，那么我们就认为会计准则是公正的。

　　1.会计准则制定权的合理配置

　　一般而言，谁拥有会计准则制定权就意味着谁拥有一种对资源的配置和财富分配的权力。因此，会计准则制定权的配置是会计准则是否能做到分配公正的重要影响因素。根据会计准则制定权配置理论的研究成果，以及会计准则制定权逐渐向政府转移的国际大趋势，一般认为，会计准则制定权的“三权分立”模式实现了会计准则制定权合约安排的公平与效率，即政府享有一般通用会计准则的制定权，经营者享有剩余准则的制定权和通用会计准则的选择权（也称会计准则的剩余控制权），独立、客观的会计职业界被赋于对经营者遵循一般通用会计准则和制定剩余准则的监督权。这种模式既能满足政府对市场（包括用于规范会计信息生成的会计准则）进行管制和干预的需要，以充分地保持自由市场在配置资源方面的效率和财务报告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，同时也满足各受管制的企业能最大限度地行使自主权，以保护自身的利益不受到损害。

　　2.应用正当程序

　　从制度上考察，正当程序原则起源于英国的“自然正义”，发达于美国法所继承的“正当法律程序”，其思想渊源可追溯到1215年英国的《自由大宪章》。正当程序在普通法传统中是关于公正行使权力的最低的程序要求，其核心思想为：（1）公平听证原则，即任何人或团体由于行使权力可能使别人受到不利影响时，必须听取对方的意见，每个人都有为自己辩护和防卫的权力；（2）避免偏私原则，即案件裁决人不得对案件持有偏见和拥有利益⑨。程序本位主义认为，只要程序自身具备公正性，并能满足正当程序的最低要求，那么实体法的公正目标就可以依靠公正程序的自然演进而实现。具体到会计准则制定上，亦是如此。准则制定的正当程序是指在准则制定过程中能够遵循一整套完整、充分、严密、稳定的程序。其目的是为了保证准则的公正性，即在准则最终发布前有充分的机会让准则制定者听取各利益相关者的意见（公平听证原则）；同时也是保证准则制定者能够公正对待所有利益相关者，保持准则制定者的独立性（避免偏私原则）。我们认为，在准则制定过程中应用正当程序，能使准则制定过程成为一个经过多次动态博弈的过程，从而制定出帕累托最优或接近于最优的准则，以实现会计准则的公正性目标。正是因为通过正当程序能实现准则的结果公正，美国财务会计准则委员会（FASB）自成立以来不断发展和完善会计准则的制定程序。国际会计准则理事会（IASB）从2000年开始对组织结构的改组也充分体现出正当程序的精神。

　　四、对我国会计准则公正性的评价

　　会计准则公正性包括两个方面：一是会计准则本身的公正性，二是会计准则运行的公正性。下面从三个方面进行论述。

　　1.对制定会计准则价值观的公正性评价

　　功利主义自从由边沁和密尔提出以来，逐步成为西方自由主义政治哲学中最重要的学说，并且功利主义往往被视为制定法律制度与政府公共政策的重要指导原则。“功利主义的鼻祖主要是把功利主义看成是一个社会和政治决策的体系，并认为它为立法者和社会管理者提供了标准和基础”⑩。制定和执行公共政策，通过公共政策来指导和管理社会是

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