会计准则制定中之利益关系人及其动机

或资源限制的使用者获取信息的需要，满足那些把财务报表用作为了解企业经济活动信息主要来源的使用者的需要。”（Trueblood，1973，P.17.）它认为，由于这些使用者不可能雇佣专业人员来解释这些信息，因此，会计人员便有责任在财务报告中采用更多的描述性术语，并简化财务报告的格式，以增进他们对财务报告的理解。但美国财务会计准则委员会却不这样认为。它认为： “财务信息是一种工具，就象大多数工具一样，它不可能直接帮助那些不能或不愿意使用它的人，也不能直接帮助那些误用它的人。然而，它的用途是能够学会的。财务呈报应该提供所有（专业的和非专业的）愿意去学习恰当使用信息的人们所需的信息。”（FASB，Para.36.）也就是说，财务报表应该提供的信息是：“对那些具有一定工商业和经济活动知识，并愿意通过一定的努力去研究这些信息的人们是可以理解的信息”（同上，Para.34.）。由此可见，不同的准则制定者对此可以有不同的理解和选择，但无论选择的结果怎样，财务信息的可理解性都是财务报表用户所最关心的。

　　第二，不同企业间的财务信息是相互可比的信息。在计划经济体制下，虽然我们也曾强调财务信息的可比性，但更多的考虑是统计工作的需要，而不是投资的需要。在市场经济体制下，不仅政府的跨行业、跨部门之间的投资增加了，而且，证券市场的发育，也使得普通老百姓加入了投资者的行列。当投资者面对多个投资对象时，他如何确定自己所偏好的投资的对象，则主要取决于他们对市场提供给他们的信息来确定。因此，统一会计准则规范的一个主要目的也就是要解决各企业间财务信息的可比性问题。

　　第三，企业所提供的财务信息必须是可靠的信息。影响企业财务信息可靠性的因素我们认为有两个方面：道德与技术。在当前学术界，人们往往把注意力集中在经理人员的道德方面，并为此而设立了民间审计等一系列制度来对经理人员的道德加以监督。但事实上，影响财务信息可靠性还有一个更重要的原因，那就是在财务会计领域迄今仍没有恰当解决的会计选择问题。由于经济生活本身的不确定性，因此，对于揭示经济活动本质的会计选择来说，同样也就带有很大的不确定性。当人们对于相同或相似经济行为的反映采用不同的会计选择时，其反映的结果也就出现了不确定性。统一会计准则制定的重要目标之一也就是要限制经理人员的会计选择。换言之，当多种会计选择影响到了财务信息的可靠性时，“人们宁愿接受政府对公司强制会计披露和统一报告方法的要求，以换取可资信赖的会计信息。”（迈克尔。哈特菲尔德，1989，P.175）。也正是由于这个缘故，历史成本会计才能够在众多的批评声中得以继续保持其不败的地位。在有了统一准则规范的情形下，影响财务信息可靠性的原因才会还原为经理人员的道德。就如A.S.卡林顿所提出的那样，制定统一准则的时期开始于“会计报表的使用者已经意识到大多数数据为各术语所束缚，以致令人难以理解之时。”（弗雷德里克。乔伊，1988，P24）。但在这里必须强调的是，纵观目前世界上所有国家的会计准则，通常都只是限定了会计选择的范围，而不是会计选择的全部。只要经理人员还有会计选择，技术因素都始终是影响财务信息可靠性的一个主要因素。由此可见，限制经理人员的会计选择，增进财务报表的可靠性应是财务报表使用者对会计准则制定所提出的一个基本要求。

　　在国内外学术界，人们往往把提供与使用者决策相关的财务信息放在统一准则制定的一个首要地位。诚然，只有与使用者决策需要相关的信息，才称得上是有用的信息。因此，统一会计准则制定必须要考虑财务信息的相关性。但是，解决财务信息的相关性问题不是统一会计准则所要解决的问题。这里提出一个最基本的假定，即：什么信息与使用者的决策最相关？笔者认为，只有决策者根据自己的决策需要所获取的信息才称得上是最相关的信息。决策者不同，他们所要进行的决策不同，他们就会需要不同的信息。这与统一准则规范显然是自相矛盾的。既然是统一，就不可能照顾到多样性的要求。因此，统一会计准则制定对信息相关性的考察仅限于对基础层面财务信息相关性的考察，也就是对反映企业财务状况和经营业绩的财务信息相关性的考察。

　　财务报表的审计者-注册会计师是介于财务报告编制者与使用者之间的利益关系人。他们负责验证公司管理当局所提供财务报表的可靠性与公允性。对于信息可靠性的验证，注册会计师也许还有一定的标准可以遵循，而对于公允性，恐怕更多的则只能依据注册会计师的职业判断。如前所述，由于经济事务中存在的不确定性是既定的事实，其影响很难料定，加之，随着经济交易和事项的不断翻新，这在客观上就需要不断地创新会计惯例，而统一会计准则则会在一定时期内保持相对稳定。因此，统一会计准则要有生命力，就一定要保持某种程度的灵活性。这种灵活性就为经理人员的会计选择提供了条件。既然有会计选择存在，就有新的会计惯例的创新，因此，这些选择和创新是否恰当，便要借助于经理人员的专业知识和经验来加以判断。既然是判断，就应当允许有失误，但现行的法律却往往又不能容忍注册会计师的错误判断。因此，注册会计师为了确保自身的利益，他们便会希望社会所提供的专业标准应当至为详尽。以使他们在执业时有具体规则可依，而不是只能依靠职业判断。这样，即使出现风险，他也容易摆脱遭受法律指控的窘境。但依笔者管见，恰当地运用职业判断，是注册会计师职业存在的灵魂所在。因为这是客观的经济现实所决定。美国注册会计师协会对此也表达了类似的观点（AICPA，1994，P.5—7）。因此，准则制定者如何对注册会计师的职业判断有一个恰当的定位，也是准则制定工作中至关重要的一环。

　　政府机构

　　政府机构对企业财务报表的使用也具有多方面的目的。为了说明的方便，我们简要地归纳为税收征管、企业规范和经济计划与调控等三个方面。因此，它们也会从多个方面来参与和干预统一会计准则的制定。

　　所得与税率是税收征管中的两个要件，因此，统一会计准则如何界定利润与收益，便直接影响到政府的税收征管。在经济学上，至于何为利润与收益，迄今仍然没有很好地解决。但在会计上，我们却不得不使用这两个概念。由于这两个概念不仅影响到税收征管中的所得与税率，而且直接影响到政府的财政收入。政府在对待这个问题上面可以有两种立场：用户立场与监管立场。

　　就用户立场而言，政府税收征管机关仅仅把自己看成是财务报表的一个用户。作为单个用户，它完全遵从统一会计准则制定的要求。它在统一会计准则的基础上，站在中立的立场上来制定自己的税收政策。在这一立场下，它希望会计准则侧重于反映纳税人的经济真实，例如，在收益是以历史成本、可预计的通货膨胀率情况下，企业仍采用了原折旧方法，那么，企业税后的资产净额便会因低计折旧而显得较大，纳税人在这种情况下就有可能将其资源转移或用于其他耗费。如果政府希望通过税收征管来达到经济调控目的，如刺激投资、抑制消费，那么，它便可在统一准则规范的前提下，通过鼓励企业将所购置的生产性资产采用较高的折旧率方法来达到其调控目的，而不是通过干预统一会计准则制定来改变财务信息揭示的方法。

　　就监管立场而论，政府税收征管机关不再把自身看成是单纯的财务报表用户之一，而是把自身看成是财务信息的规范者。作为规范者，它希望统一会计准则制定能够服从政府的税收政策。在这一立场下，它希望会计准则服务于政府的税管效率。税管效率是政府课税中重点考虑的另一个因素。所谓税管效率，也就是政府所取得

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