合并会计报表的合并范围案例点评

营、管理制度建立和会计方针确定等等，都是从本质上判断公司控制权不可忽视的关键。从X公司多年来经营运营情况看，一直由Y公司委派的经营层实际控制和运作，即便2003年E.A公司和R.T公司委派的董事因某种原因成为行动一致人，但直至目前X公司经营层实际仍由Y公司控制的事实并没有发生变化。另外，在E.A公司和R.T公司委派的董事成为行动一致人后，能否改变公司股本结构和公司实际控制权的问题，及有人试图在未来通过一定的方式成为X公司的第一大股东等，这都是未来的事情，能否实现尚不可知，不能用未来尚无发生的事情来作为判断现在和过去的标准。

    根据我国《中华人民共和国中外合资经营企业实施条例》的规定，关于合资企业章程的修改、合资企业注册资本的增加和转让等事项，都必须由出席董事会议的全体董事一致通过方能生效，而不是简单的多数通过就可以，这就是为了保护我国企业的利益在一些特定事件中不受到伤害。所以作为公司的任何一个董事，都有权力来阻止类似恶意收购等会伤害公司和股东利益的事件的发生。所以，X公司的股权在未来是否可能改变，只有静观事态的发展。

    基于以上Y公司对X公司具有实质控制权的事实，并根据财政部1995年《合并会计报表暂行规定》的要求，应当将X公司作为Y公司的子公司并纳入合并会计报表的合并范围，只有这样才能确保该公司会计信息的完整。

    母公司是否要与子公司进行财务报表的合并，除了是一个法律问题之外，更是一个会计事实认定和会计政策选择的问题，它只与公司会计信息的完整性有关，而与其纯粹的会计信息真实性无关。在公司虽然持有被投资公司50％以上的股权，但如果是委托经营等，而不实施实际控制权的情况下，母公司也可以不对子公司进行财务报表合并，这些规定在国际会计准则中早有阐述。同时，从企业会计准则中的“实质重于形式原则”和“一贯性原则”等要求，鉴于自一九九Ο年X公司成立以来，一直由Y公司合并（汇总）报表这个客观事实，在公司控制权未发生变化的情况下，Y公司继续对X公司进行财务报表合并是符合会计的基本原则的，也是符合客观实际的。

    此外2002年8月20日X公司召开了三届董事会第九次会议（即成都会议），与会董事一致同意X公司列入Y公司会计报表合并范围，并以决议的形式予以确认。

    可见，Y公司合并X公司报表依据的是具有“实质控制权”。虽然X公司章程或协议没有明确规定由Y公司控制，但事实上Y公司能控制X公司财务和经营政策，依据会计核算的基本原则之一的“实质重于形式原则”（《企业会计制度》第11条规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅是按照它们的法律形式作为会计核算的依据），将X公司纳入Y公司合并会计报表范围是有一定道理的。

    丰原此次并购的最大败笔在于其是委托跟自己没有股权投资关系的香港中联国际发展有限公司出面整体收购E.A、 R.T公司，试想，要是直接以自己在香港投资的子公司出面收购，那么，间接控股X公司超过52％，合并X公司会计报表也就名正言顺了，更用不着由E.A出面全购R.T、将R.T持有X公司的股权交割合并到E.A一起等等如此这样反复折腾了。当然，这其中的原委当事方最清楚。

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    一、案例经过。

    B上市公司在其2002年年报中对合并会计报表的合并范围有这么一段信息披露：“Z公司�熛礏公司控股子公司Y公司（A持有其91.3％的股权）的合营公司（持股50％）�犗抵型夂献髌笠担�其经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行分配，故未将其纳入合并会计报表。”

    Z公司注册资本600万美元，其中Y公司与外方均为300万美元，双方各占50％ ，公司性质为中外合作企业。

    二、案例点评。

    Z公司是Y公司合营企业，按照《企业会计制度》第一百五十八条的规定，应纳入合并范围，按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。但其作为中外合作企业，其经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行，不应纳入合并报表范围并按照比例合并法合并。Y公司作出不合并Z公司报表的职业判断的依据如下：

    1、Z公司是Y公司与英属处女群岛运荣有限公司（以下简称运荣公司）1994年共同组建的中外合作企业，公司注册资本600万美元，双方各占50％，双方所占投资比例相等。 根据Z公司成立时的合同、章程及�潰澥卸酝饩�济贸易委员会《关于对Z公司合同和章程的批复》的有关规定，Z公司的利润分配原则为：自运荣公司资金到位起5年内按当年实际税后利润运荣公司分配90％、Y公司分配10％（如运荣公司按比例分得利润超过150万美元／年，则按150万美元／年支付，其余归Y公司所有），自运荣公司资金到位第六年起至合营期满按当年实际税后利润运荣公司分配35％、Y公司分配65％。

    2、根据X公司成立时的合同第十三章“合作经营期满财产处理”第三十六条的规定，合作期满，应依法进行清算，清算后的合作公司剩余资产全部移交Y公司等。

    3、根据2001年1月15日二届三次董事会会议纪要，江安公司等4单位所欠Z公司的3054万元汽电款的追索权转交给Y公司。对追索到的钱、物将全部归Y公司所有，但Y公司每年需从Z公司的投资收益中补贴给运荣公司（Z公司的股东）100万元（2002年1月15日二届六次董事会会议纪要修改为根据银行贷款利率作相应下调），直至合作期满为止。

    基于以上事实，并根据有关规定精神，Y公司未将Z公司纳入会计报表合并范围。

    可见，Y公司不合并Z公司报表依据的是中外合作企业经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行。对于持股比例为50％的合营企业，但其经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行的中外合作企业，不纳入合并报表范围并按照比例合并法合并，如上述Y公司不将X公司纳入合并会计报表范围也是有一定道理的。

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