会计诚信分析的新框架：法学视角

或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”

    在美国，由于近来大公司一系列会计丑闻所造成的巨大负面影响，为恢复社会公众对资本市场的信心，美国总统在2002年7月30日签署了国会以压倒多数通过的萨班斯－奥克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act，简称“SOX法案”即公司改革法案），并称该法案是“罗斯福时代以来，有关美国商业实践的影响最为深远的改革”。公司改革法案对会计业的管理模式进行了重大调整，要求公司CEO/CFO（首席执行官／首席财务官）为公司财务报告的真实性承担美国法律规定的刑事责任，严格对审计公司和公司审计委员会的规定和监督，禁止向公司内部人士贷款，以及要求更及时地公布财务信息。法案中最引人注目的、也是最具实质性影响的，莫过于要求CEO/CFO个人对公司财务报告承担责任的新规定，即对公司定期报告（年报和季报）进行个人书面认证。书面认证包含以下法定内容：（1）本人审查了报告。据本人所知（based on the know ledge），报告不存在有关重要事实的虚假陈述、遗漏或者误导，符合证券交易法13（a）和15（d）节的要求。（2）在关于公司财务状况和营运效果的所有重要方面，报告所含财务陈述和信息均为公允表述。在内部控制方面，本人已经向公司外部审计和审计委员会披露了内部控制系统设计和运作的一切重大缺陷、弱势，披露了以往发生的、牵涉公司要员的欺诈行为。（3）本人负责建立和运作公司内部控制系统，在报告提交之前的90天内评估了内部控制系统的有效性，确信该系统能够有效提供重要信息。若内部控制系统发生重大变化，CEO/CFO须声明：哪些因素导致内部控制系统的重大变化，是否已经采取措施纠正内部控制系统的缺陷。如CEO/CFO知道（knowing）定期报告不合证券交易法13（a）和15（d）节要求，可并处不超过100万美元的罚款和不超过10年的监禁；如果CEO/CFO蓄意故犯（willfully），可并处不超过500万美元的罚款和不超过20年的监禁。该规定大大加强了对上市公司欺诈的刑事惩罚的力度，这将对美国上市公司高层管理者起到很强的约束作用。

    三、从法律角度看会计诚信与会计改革的关系

    会计改革的内容十分丰富和广泛，大到会计的指导思想、会计模式，还具体到会计的程序、确认、计量、记录、报告等方面。无论是哪一个方面的会计改革均应包括会计诚信的内容，而这方面过去却较受忽视。中美两国都出现了会计诚信问题，但两者背后隐含的东西却并不一样。美国信用问题的出现和解决比中国容易得多。因为美国有社会诚信基础。诚信的最底层是对股东利益的尊重；在尊重观念之上，有一个法律体系，能够保护股东尤其是小股东的利益；法律体系之上，是监管体系，时刻监督市场上企业的日常操作，一旦发现违法就及时处理；再上面，才是公司的诚信。所以在美国，诚信不是空中楼阁，它有一系列社会、法律、文化诚信基础，就像金字塔一层层搭建起来。但我国建立诚信比较困难。我们没有诚信观念基础，同时法律体系、监管体系也都不完善。市场经济中的诚信问题，其实最终还是法制问题，用法制增加违背诚信行为的成本。

    在我国，从法律角度增强会计诚信，一方面应严格地执行法律法规，对违法者进行严厉惩处，并对法律法规的不足之处加以完善。由于中国历史上社会运行的基本状态未曾出现和存在过“法治”，而一直是“人治”，其垢病表现为权大于法，由此衍生出不计其数的有法不依、执法不严等现象。因此，从法律角度增强会计诚信，必须要求会计人员遵守各种会计制度、规则等，并对违法者严惩不怠。对违法者疏于惩罚，实际上是对善良的守法者的伤害，是对正义的践踏。针对中国保险业的诚信危机，全球最具权威的人寿保险业协会——国际人寿保险百万圆桌会（Million Dollar Round Table，简称MDRT）主席马文。费尔曼特意到了中国一趟，他介绍美国等保险业发达国家不仅向寿险代理人提出了高标准的道德规范，还建立了完备的监管机制；寿险代理人一旦被证明犯有欺诈客户的行为，非但从业执照不保，相关的法律制裁也将接踵而至。在我国现行对会计信息披露的法律责任体系中，以行政责任为主，辅之以刑事责任和民事责任。其中关于民事责任的规定最为薄弱，即重在惩罚，而非对投资者的赔偿；在对信息披露违法违规案件的查处实践中，也主要以行政处罚为主，所谓处罚力度的加大，也只是体现在追究主要责任人员的刑事责任上。在财产责任方面，处罚后果往往只是表现为对当事人的违法所得全部由国家罚没，而没有对投资者的民事赔偿。因此，在立法技术上，我国迫切需要加强对会计信息披露的民事责任方面的研究。

    另一方面，应注意仅有强硬的法律制裁是不够的，法律制裁还应与道德教育等相结合使用。正如秘鲁学者赫尔南多。德。索拉所说：“当大多数人遵守法律时，政府就能有效地执行法律，并且相对成本低廉地打击少数破坏法律者；但是，当破坏法律的现象大规模出现时，没有哪个政府当局强大到能够控制住每一个人。在这种情况下，法律的执行越来越没有效力，作为个体的人就有动力去追寻他自己的利益，而根本不会理睬什么书面的限制。”而商业律师让。米歇尔。达鲁能亦强调指出：“有了进行调节的法律条款还不够，还要能够执行这些条款。而这正是危机的根源所在，权势集团并不想约束自己的行为。”法国金融分析家协会主席贝尔纳。库佩进一步指出：“我不认为加强政府调节措施就能奇迹般地解决问题。道德规范首先是一种神经状态。”当然，应注意的是，严厉惩罚并非指惩罚越严厉越好。惩罚越严厉，并不意味着人们就越诚实信用。在一个不确定的世界里，合约得不到履行，可能是由于当事人的行为所致，也可能源于不可抗拒的、不受当事人控制的外部因素。如果受害人不能在二者之间作出甄别，过于严厉的惩罚不仅无助于诚信的建立，而且可能有害于诚信的建立。

    根据上述分析，可以预见，在会计规范中将来应增加会计诚信方面的有关内容，而在会计改革中亦将相应地增加会计诚信的有关内容。

    「参考文献」

    ①　范君，2002，许小年痛陈中国信用之敌：毁约成本过低。《21世纪经济报道》9月16日，第30版。

    ②　寇志新，1998，《民法学》，陕西人民出版社。

    ③　李利明、徐畅，2002，不要对《SOX法案》期望过高——访耶鲁大学金融学教授，清华大学经管学院特聘教授陈志武。《经济观察报》8月19日，第A1版。

    ④　李心合，2002，会计制度的信誉基础。《会计研究》第4期，17-23.⑤　彭万林，1999，《民法学》（修订本），中国政法大学出版社。

    ⑥　汤立斌，2002，上市公司会计信息披露法律责任的设定问题。《会计研究》第8期，28-32.⑦　王利明，2000，《民法》，中国人民大学出版社。

    ⑧　杨雄胜，2002，会计诚信问题的理性思考。《会计研究》第3期，6-12.⑨　张维迎，2002，法律制度的信誉基础。《经济研究》第1期，3.13.⑩　弗朗西斯。福山，2001，《信任》（彭志华泽），海南出版社。

    （11）　里查德。狄乔治，2001，《国际商务中的诚信竞争》（翁绍军、马迅译），上海社会科学出版社。

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