我国金融会计体系将如何迎接WTO的挑战

息时，却已经是历史信息了，这种偏差是金融会计与生俱来的缺陷，要改变它，只有在报告的及时性上下功夫，尽量减少信息时滞，修正原有的历史成本原则，才能使金融会计成为一个及时、公正的价值指南。笔者认为，金融会计信息的实时化，通过具体的“事项反映”形式表达出来，是一种比较合理的做法。也就是，根据各类事项的特征及其相互之间的逻辑关系，进行实时自动化处理，会计报告的总括性特征必须向下细分，以求能与决策过程同步，达到反映和控制金融活动的目的。

　　通过网络采集、事项报告的方法，可以较好地解决会计信息的供求矛盾，促迸金融市场资源的合理配置。WTO一向以倡导自由和平等为宗旨，而建立金融会计实时披露系统，既能令信息实现共享，又能防范非市场性行为和暗箱操作，证是WTO的要旨所在。

　　二、金融会计体系的内涵深化：风险优化、公允价值与综合收益

　　笔者认为，会计处理的出发点从风险最低化到风险最优化，历史成本计量到公允价值计量，已实现收益的披露到综合收益的披露是金融会计体系内涵深化的最有代表性的三种转变。WTO引导金融全球化、一体化、自由化的趋势，促使我国金融市场作为一个新兴市场将迅速幌起。金融创新发展的同时也加剧了国际金融领域中的不安定因素，不但市场风险和业务经营风险的程度加深，而且还会派生出利率风险、汇率风险、表外风险等新的风险。对于金融风险，会计的谨慎性原则重视规避意想不到的损失，目标是把金融风险降至

　　最低水平。然而，规避损失并不能代表金融会计风险管理的全部内容，中国人世，预示着金融会计的出发点不再是单纯的控制风险，而是明智地利用风险，把风险和收益综合起来考虑。会计信息反映的资源配置应为经过风险因素调整之后的价值。从该角度讲，风险评估、风险优化就构成了金融会计的核算基础之一。

　　传统上，金融风险计量主要采用预期收益标准差的估计方法，但这种方法有一个无法回避的缺陷：标准差依据是历史会计数据，而风险是对未来不确定性的估算，因此除非肯定历史会重演，否则这种风险计量方法便不足为信。90年代以来，国际金融行业的会计核算工具已越来越多地用到了风险值（VAR）和风险调整资本收益率（RAROC）的计量工具。肋从ROC是收益与VAR的比值，运用时，先明确金融资产的风险范围和潜在收益或损失的动态估算值，然后再建立复杂的数学模型求解。计算VAR、RAROC不应再局限于损益表，而应关注现金流量和公允价值的情况，这比传统会计报表导向型的处理方法更符合外部信息使用者的需要。证因如此，由国际上30家大银行和证券公司组成的30家集团（G30）在其出版的《衍生产品实践与准则指南》中推荐以风险优化方法作为风险计量和资本配置的基础，国际清算银行亦在1997年正式提出将VAR作为会计监督的指标之一。我国金融业既然要迈入WTO的大门，就不能无视金融会计的国际发展方向对我国会计体系的借鉴意义。

　　无论风险优化还是实时报告，仅就信息使用的角度看，金融会计信息的相关性才是最重要的，这就不能不提到公允价值会计。根据一般判别标准，公允价值的反映范围包括金融工具的公允价值以及长期资产、长期负债的公允价值，以资产、负债的市价或公允价值的变化，相应调整其帐面余额。FASB在1998年出版的FASNO.133“衍生金融工具和套期保值会计”（Accounting for Derivative Instruments and Heding Activities）中明确规定：“公允价值是金融工具最相关的计量属性，而对衍生金融工具来说，可能是唯一相关的属性。”经济开放的条件下，将公允价值纳入会计体系的优点有：第一，公允价值代表会计主体当期为取得潜在的金融资产或服务而必须支付的金额，因此，能与当期收入进行最好的配比，更客观地反映经营业绩，也更具决策价值；第二，公允价值允许确认潜在损益，以反映会计主体管理资产的绩效和金融环境的会计影响。加入WTO，经济环境的微小变化即可以左右金融资产的价值，所以正确评估经济环境的变化，进行相应的资产、负债组合，就能获得可观的资产收益。对潜在收益进行单独的会计反映，即能对企业管理金融资产的能力作出评价。至此，不难看出，现有金融会计的核算基础向公允价值转换，是符合WTO对金融会计方法合理性要求的。

　　另一个现代会计观念综合收益的产生基于这样一种认识：不充分的财务报告将会妨碍财务报表在不确定性环境下所起的作用。这尽管是美国会计准则的概念，但它在把金融会计的资产负债表和损益表联系在一起时却具有普通的适用性。根据APB的定义，按该观点计算的收益包括所有影响本期所有者权益净变动的交易。综合收益除了所反映的本期收益之外，还有机结合了资产置存收益、资产重估增值等末实现的收益，更充分地揭示会计主体金融活动的整体质量。因而，进入WTO时代的微观经济主体报告综合收益有利于提高会计信息质量，以致于一些非损益表项目亦能清晰明了。例如对一些交易频繁的大额衍生金融工具信息，虽然对判断投资风险至关重要，但至今无法在会计报表中列示，综合收益报告却能提供一种可以绕过传统损益表而直接对权益进行报告的工具。借助它，特殊的收益信息，包括进人WTO后将经常出现的外币折算损益、外币套期保值汇兑损益、有价证券未实现损益等，都可以在会计报表中显现出来。

　　英国的人SB、美国的FASB以及国际会计准则委员会（IASC）在90年代均提出：增加企业的财务业绩报告，把已确认未实现的利得或损失同已实现的盈利合并，以使一个企业的全部业绩从确认、计量到报告，都可以在财务会计上得到集中、完整的处理与表现。本质上看，WTO对会计信息的要求正反映了这一发展方向。

　　三、简要小结

　　我国金融业应WTO的条件实现开放，是一个风险、挑战与机遇并存的领域。截至1997年6月，有84个WTO成员国承诺了金融业的开放，金融领域在承诺的国家数量方面是仅次于旅游业的第二大的服务行业，对金融会计的思想已经产生了不可低估的影响。而中国加入WTO俱乐部，对我国金融会计界来讲，是一个飞跃式的前进过程，可谓任重道远。当然，在学习、研究、应用西方金融会计理论和方法的同时，也应注意中外会计环境的差异，走一条会计信息有用性指导下的会计改革之路。笔者认为，在加入WTO的初期阶段，金融会计改革可采取以下举措。

　　（一）在金融工具计量上，可以先采取历史成本、公允价值、成本与市价孰低法等多种计量属性并存的做法，然后逐步削弱历史成本的作用，便公允价值居于主导地位。

　　（二）针对金融工具确认、计量上的难点，可以走先披露，后确认、计量的道路，并由披露过去的交易信息为主转向披露未来的信息为主。

　　（三）淡化收益表的作用，加强资产负债表和现金流量表的披露力度。适当充实无形资产和金融工具科目，把表外信息涵盖进去，同时增加“综合收益表”或“产权变动表”，在本期所有者权益变动部分详细揭示综合收益的组成和契约关系的变化。

　　（四）加快计算机网络实时系统的开发和运用，尽快建立全国乃至全球金融机构间的会计信息采集、分析、检索网络，使金融业务在发生时就可即时记录、处理。

　　注：

　　①见FASB于1996年6月发布的 “综合收益报告”的征求意见稿。早在1980年，FASB就在第3号概念公告中提出“综合收益”（Comprehensive Income）的概念，作为财务报表反映的要素之一，并将其定义为一个主体不包括与业主往来的期末对比期初的净资产变动。在1984年第5号概念公告中，FASB正式建议企业在整套财务报表中报告当期的综合收益，并于1997年6月正式颁布了FASl30“综合收益报告”。

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