财务报表的重要性标准探析

差错的会计处理区分重大会计差错和非重大会计差错，对于发现的前期重大会计差错要求采用“追溯调整法”，而对于发现的前期非重大会计差错或当期差错额则直接计入当期损益。该准则的指南中对重大会计差错的定义是“使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错”，并指出重大会计差错“一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%以上，则认为金额比较大”。

　　2.具体审计准则及相关权威文献。

　　我国独立审计具体准则多次涉及重要性概念。截至1999年2月4日共出台三批审计准则，绝大部分审计具体准则的正文中出现一处或多处“重要”、“重大”等字样（除了独立审计具体准则第21号：《了解被审计单位情况》和第22号《考虑内部审计工作》之外）。例如独立审计具体准则第10号《审计重要性》指出，“在运用重要性原则时，应当考虑错报或漏报的金额和性质”，但是该准则并未提供如何判断小金额错报或漏报在性质上重要的指南。

　　我国注册会计师资格考试《审计》教材列举了性质上重要的错报或漏报的四种情况：（1）涉及舞弊与违法行为的错报或漏报；（2）可能引起履行合同义务的错报或漏报；（3）影响收益趋势的错报或漏报；（4）不期望出现的错报或漏报。但教材并未具体针对上市公司围绕融资资格操纵利润的现状归纳性质上重要的错报或漏报。

　　3.证监会发布的信息披露规则。

　　我国证券监管机构对上市公司履行证券发行和定期报告的信息披露义务时的规定也采取“影响投资者判断”的标准。招股说明书准则（证监发［2001］41号）在总则中指出，“本准则的规定是对招股说明书信息披露的最低要求。不论本准则是否有明确规定，凡对投资者决策有重大影响的信息，均应披露。”年度报告的内容与格式准则（2001年修订）在总则中指出，“凡对投资者决策有重大影响的信息，不论本准则是否有明确规定，公司均应披露。”财务报告的编报规则（证监发［2001］160号）的总则指出：“不论本规定是否有明确规定，凡对投资者决策有重大影响的财务信息，公司均应予以充分披露。”

　　由上可见，我国会计审计及信息披露规范文件中多处涉及重要性概念。这些文件对重要性概念的界定是一致的，都是站在会计信息使用者的立场上衡量重要性。在具体标准方面，经常使用“净利润或主营业务收入的10%”等经验性数据。但我国至今还缺乏对重要性标准的统一归纳和详细阐述。如果企业和审计师在某交易或事项的会计处理或审计意见方面发生冲突，由于缺乏执业规范文件的规定，审计师依从企业意愿的可能性就会大大增加。因此可以借鉴美国SAB99的做法，由证券监管机构或注册会计师协会颁布重要性标准的执业规范文告。

　　二、重要性标准的审计判断差异

　　如果在上市公司年报审计过程中，审计师在重要性水平判断和审计意见类型判断方面存在不一致，这种审计判断差异会使审计报告缺乏可比性，不利于投资者赖以决策和判断。有的学者发现我国审计师对性质和金额类似的交易或事项可能存在判断差异，因此出具了不同类型的审计意见。下面的三组案例表明审计判断差异在2001财务报表审计中的存在。

　　1.会计估计变更。

　　国电南自由于坏账准备计提比例变更被审计师出具带说明段的无保留意见。该公司对1年以内、1～2年的应收账款坏账准备计提比例进行了调整，分别由原来的5%、6%调整为1%和3%，变更的依据主要是公司客户信誉程度高、实际账龄与公司正常经营状况吻合、实际坏账损失比例小、公司加大了清欠力度等。该项调整影响当期合并净利润1，435.88万元，分别占净利润、总资产和净资产的50.45%、1.60%和3.03%.经如此处理后，公司净资产收益率为6.12%，刚好达到再融资条件“三年平均6%”的要求。

　　同样存在坏账准备计提比例变更的ST鑫光，审计报告虽为带说明段的无保留意见，但说明段与坏账准备计提比例变更一事无关。公司将母公司坏账计提比例从27%提高到70%，对2001年损益影响数为26548.63万元，分别占同期净利润、总资产和净资产的60.69%、54.40%，552.56%.我们有理由怀疑公司通过多计提坏账准备清洗利润，为下年度扭亏做准备。

　　不难看出，国电南自和ST鑫光改变坏账准备计提比例的金额（以净利润、总资产和净资产为基数的相对值）和性质（配股或加重亏损动机）上都比较严重，但前者因此被审计师出具带说明段的无保留意见，后者的无保留意见的说明段却与此无关。这从一个侧面说明不同审计师对类似问题的判断存在差异。

　　2.大股东及其关联单位占用资金。ST中燕1998年的募股资金就一直被原大股东中燕实业及其下属单位占用，到2001年12月31日被原大股东及其下属单位占用资金累计达到7，974.38万元，占净资产的57.73%（4146.82万元）和总资产48.89%（4896.32万元）。该公司的审计师为此出具了保留意见。天津磁卡2001年12月31日应收大股东及其他关联方借款52811.12万元，占期末净资产的50.89%（103765.71万元）和总资产的17.04%（309883.12万元）。这种状况在2000年就已经存在。但公司并未因此事项被审计师出具非标准无保留意见。

　　3.持续经营能力。ST中华和ST英达都是同时发行A股和B股的公司，在2001年都因为持续经营能力被出具非标准无保留意见。但两家公司（A股）的年度报告被出具带说明段的无保留意见，B股年度报告被境外审计师出具拒绝表示意见。

　　三、证券民事赔偿的重要性认定

　　我国证券法律法规采纳了“影响投资者决策”作为判断重要性的标准。但是对于重要虚假陈述的民事救济和民事责任制度尚处于摸索试验阶段，我国还没有通过法庭判决积累虚假陈述的重要性认定的经验。最高人民法院在去年和今年年初两次发布关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的通知和规定（即2002年1月15日下发的《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》和2003年2月1日起实施的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，以下简称《1.15通知》和《1.9规定》），虚假陈述民事诉讼机制开始进入操作阶段。《1.15通知》和《1.9规定》中规定的受理和审理范围在中国证监会、财政部及其他行政机关作出的处罚决定，以及法院作出的认定有罪并生效的刑事判决为限、为载体，这些都是投资者提起民事诉讼的前置条件。事实上，这些处罚决定和刑事判决实际上起到了程序前置、证明事实和确认违法的实体证据效果，其本身就成为重要性事实的标准。近年来证监会、财政部等主管机构加大了对会计造假的查处力度。但是受到行政和刑事处罚的会计信息虚假案件通常性质恶劣，远远超出财务报表的错报或漏报的重要性限度。证券发行人和审计师还没有受到民事诉讼的广泛约束，因此难免出现重要性在实践中的差异甚至滥用等问题。

　　从这个角度来讲，尽快完善民事诉讼也是提高财务报表质量和审计质量的必要之举。

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