财务报表的重要性标准探析

都是站在信息使用者的立场界定重要性做出实质性的概括。但这种抽象定义不可能具体指导每个特定情形下的重要性判断。长期实践中形成的数量化的经验法则便于会计和审计人员具体操作。但不可避免的问题是，对重要性的判断一旦沦为数量化的门槛，就容易被误用或滥用，成为不正当会计处理并且推诿责任的护身符。重要性判断的滥用已经引起美国证券监管机构的重视。SEC前任主席莱维特发表的题为“数字游戏”的讲演（1998年9月）中呼吁遏制美国公司的盈余管理行为，将“滥用重要性”列于五类重点调查对象。莱维特一针见血指出，“实践中，一些公司滥用重要性原则，他们刻意在财务报表中制造一些小错误，其金额尚未超过通常可接受的重要性界限。当受到审计师或者监管者质疑时，他们会轻描淡写地说：‘不过是小疏忽而已’。若真如此，他们为何煞费苦心地出错，并将错误大小控制在重要性范围内？”

　　1999年8月，SEC以会计职员公告的形式发布《重要性公告》（Staff Accounting Bulletin， SAB99： Materiality），用以具体指导财务报告编制和审计过程中的“重要性”判断。SAB99并不否定职业界运用具体百分比对重要性进行初步判断，但强调重要性的判断必须站在财务信息使用者的立场上考虑综合因素进行具体分析。其主要内容如下：

　　1.强调了数量与性质并重的观点。SAB99列举了一些将导致数量上较小的错报或漏报在性质上达到重要性的情况，包括：（1）帮助实现预期盈余（earnings expectation）的差错；（2）改变收益趋势的差错；（3）达到扭亏为赢或者相反目的的差错；（4）重要分部或业务发生的差错；（5）违反法规的差错；（5）借以满足债务契约的差错；（5）实现管理者报酬（如股票期权）的差错；（6）隐藏非法交易的差错。

　　2.要求在判断重要性时应考虑管理当局的意图，即使差错金额微不足道，但如果出于管理当局的盈余管理动机，则应该作为重大差错对待。

　　3.在对待各报表项目的差错金额能否累计抵消的问题上，SEC持否定态度，认为分别各项目的错报或漏报、有关项目错报或漏报的小计、所有项目错报或漏报的汇总，要统统考虑，不应相互抵减或抵消。

　　4.具体项目的重要性水平还取决于该项目能够精确计量的程度。能够精确计量的项目（例如应付账款）与存在不确定性的项目（例如或有负债）相比，可以容忍的错报或漏报的程度更低。

　　虽然SAB99不是正式的会计规则，但一经发布便受到法庭的广泛支持。迄今为止涉及SAB99的最重要的案例是2000年发生的民用设备公司（Citizens Utilities Co.）案。截至1995年，Citizens Utilities保持了连续50年的收入、利润增长。但原告发现公司采用了利润平滑等会计手段达到此目的，例如在1995年将当期实现的收入推迟至1996年度确认。地区法院驳回了原告的指控，认为被递延至1996年的收入“只占相关期间收入的1.7%”，因而这项差错不重要。地区法院还引用了一份报刊文章的论述，该文章提到“美国公司对待未达到3%到10%的数量门槛的会计差异认为是不重要的，这已成为实践标准”。但是美国上诉法庭第二巡回法院推翻了这项判决。上诉法庭认为SAB99所持的重要性观点“完全合理且与现行法律一致”，并且“为虚假记载的认定提供了令人信服的指南”。上诉法庭认为Citizens Utilities的这项会计差错符合SAB99列举的两项性质上重要的标准（避免连续50年增长趋势出现转折和避免未达到分析师的预期），因而属于重大差错。

　　审计准则制定机构面临监管的压力迅速作出反应，于1999年12月发布了审计准则公告第89号：审计调整（SAS89：Audit Adjustment）。SAS89要求在审计业务约定书（engagement letters）添加一项内容，即“管理当局将确认未调整差错对于财务报表整体是不重要的”，还要求在管理当局声明书（Management Representations）中增加“管理当局已经考虑了未调整错报或漏报，并认为这些错报或漏报对财务报表整体不会产生重要影响”的声明。SAS89还要求审计师告知独立审计委员会所有未调整差错，即使这些差错已经管理当局声明是非重大的。SAS89要求把上述内容写进审计业务约定书和管理当局声明书，有利于明确公司管理当局、审计委员会对调整重要差错负责。

　　尚未解决的问题和争议

　　SAB99和SAS89的发布和执行有利于遏制重要性判断的混乱，但实务中并非没有空子可钻。根据SAB99和SAS89的明示或暗示，如果个别或累计错报、漏报在金额和性质方面都不重要，管理当局就没有必要予以调整，也不必因此发表非无保留意见。因此会计差错的重要性依然是管理当局与审计师讨价还价的焦点，结果往往是审计师迁就公司管理当局，同时也为推诿责任找好了借口。正如SEC首席会计师Lynn Turner于2002年1月25日在参议院陈述时的感慨：“我不止一次遇到这样的问题，公司和审计师就一笔巨额差错达成一致意见，认为未达到影响投资者判断的重要性标准。”安然事件就是一个很好的例子：在2001年12月初关于安然会计问题的国会听证会上，安达信会计公司的首席执行官Berardino提到早在1997年审计过程中，安达信就曾建议安然将当年净利润从1.05亿元调减0.51亿元。但安然拒绝调整，安达信也最终判断这项未调整差异“不重要”。在回答为什么调减50%居然不算“重要”的问题时，Berardino辩解道，安然1997年的利润异常低（当年一次性冲销合同重组费用4.63亿元），而安然1994年至1996年的净利润都在4.5亿元以上。按照Berardino的逻辑，0.51亿元的差错与安然“正常利润”相比只占8%，因此不属于“重大”差错。

　　这种通行的“不重要就不必调整”的做法也引起一些学者的批评，例如调查研究（Donald Leslie，1985）表明，被调查的证券分析师一致认为一旦发现会计差错，不论是否重要都应予以调整。这说明现行审计实务对重要性的判断与财务报告使用者的期望仍存在差距。一个较为激进的观点是，如果管理当局被审计师告知存在会计差错但拒绝调整，这项差错就应视为故意的差错，即使当初发生差错并非心存故意。既然SAB99认为故意的差错不论金额多小都是重要的，那么从逻辑上必然要求：管理当局应当接受审计发现的所有差错的调整建议，不能以不重要为由拒绝调整。

　　我国财务报表的重要性标准问题

　　一、会计规则对重要性概念的界定

　　我国会计准则也要求企业会计核算必须遵循重要性原则，但并未对重要性下明确定义，仅仅规定，对于重要的经济业务应当在财务报告中单独反映。我国对重要性的定义是在审计准则中，指出“重要性是指被审计单位会计报表中的错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策”（《独立审计准则第10号—审计重要性》）。在具体会计审计准则和规范性文件中，重要性概念的运用随处可见。

　　1.具体会计准则及相关文件。

　　财政部《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号，1996年1月9日）在确定合并会计报表的合并范围时指出，如果子公司资产总额、销售收入及当期净利润按照有关标准得出的比例在10%以下，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围。

　　《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（1997年实施）在指南中说明：关联方交易的披露，按重要性原则，对重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售净收入的10%及以上）分别关联方以及交易性质披露；性质相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。

　　《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（1999年实施、2001年修订）对会计

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