证券市场信息披露中注册会计师的法律责任

性质取决于当事人之间权利义务关系。在注册会计师与客户之间，是明确的委托合同关系。如果虚假报告损害的是客户的经济利益，则注册会计师应负违约责任，在这一点上，争议不大。在注册会计师与第三方利益关系人(即财务报告使用者)之间的法律责任的性质问题上，各国学者的观点是不一致的。在大陆法系国家，如德国所采用的主流法律构成是“将确认为纯粹财产损失的违约责任的保护扩及第三人”，同时也利用良俗违反的侵权责任作为补充。在英美法系国家，一般认为专家出具虚假报告对第三方是一种侵权行为，专家对第三方负有信赖义务，该义务基于第三方对专家的信赖而产生。我国《证券法》规定，专家对其所出具的报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。虽然未对法律责任性质作出明确规定，但从其宗旨分析，我国也认为专家对第三方所应承担的是侵权责任。
在证券市场中，注册会计师只是受托制作专家报告者，他与利益第三方之间不构成任何合同关系。如果依照合同违约来追究，会受到合同责任相对性原理的制约，操作性差且不合法理。如果直接据以追究专家的侵权责任，则不仅可以因直接追究赔偿责任而充分保护投资者利益，还通过明确注册会计师承担的是一种法定的强制性义务来迫使其更加谨慎地完成工作，充分发挥其社会鉴证职能，保证其超然独立性。
审计报告是由作为专家的注册会计师在充分调查取证、严格审查的基础上出具的。基于对专家专业技能、职业道德、社会声誉及其执业行为准则的社会普遍接受性等因素考虑，报告使用者不可能不充分信赖专家出具报告的真实性和合法性。报告使用者对发行公司真实财务状况有知情权，知情权能否实现很大程度上取决于发行公司与注册会计师。由于报告使用者不能直接接触发行公司财务资料，其本身在实现知情权的过程中处于弱势地位。法律为了保护处于弱势地位的第三方的利益，同时为了防止受信人即专家滥用其权力，就要求受信人对第三方负有信赖义务。基于这一法理，专家出具虚假报告构成对第三方的侵权责任，应承担因此而导致的损害赔偿责任。

四、注册会计师对第三方的法律责任所适用的归责原则及举证责任

归责原则是确定行为人民事责任的标准和规则，它直接决定着侵权责任的构成要件、举证责任、责任方式和赔偿范围等诸多因素。根据我国民法的规定，虚假报告可以归类于一般侵权行为，相应适用的是过错原则，即以行为人的过错为承担民事责任的要件，无过错即无责任。不过，由于注册会计师职业的专业技术性太强，对其行为的过错认定比较困难，且依照一般过错原则设置的举证责任给原告带来了难以完成的证明责任，原告几乎不可能以确凿的证据证明注册会计师有过错。因此笔者认为，此处更适用的是一般过错责任原则引申出来的过错推定原则。过错推定原则其实是适用过错原则的一种方法，是根据损害事实的发生推定行为人有过错，只有行为人证明自己确实无过错时，才能免除责任。过错责任的特殊性就在于它转移了举证责任，一方面免除了原告的举证责任，另一方面认可了行为人举证反驳的法律效力，有利于其进行有效抗辩。
按照过错推定原则，注册会计师承担对利益第三方的侵权责任的构成要件为：报告被认定为虚假审计报告、注册会计师在执业中未尽应有的谨慎(亦即存在故意或过失的违法行为，该行为可能是未能恪尽职守违反了《注册会计师法》及相关规定)、报告使用者(在此限于原告)发生了经济损失、该损失与注册会计师所出具报告中的虚假陈述内容存在因果关系。从法律角度来说，以上四个要件，任何一个不成立就不能构成侵权，因此，在诉讼过程中，诉辩双方必须证明自己的主张。

五、关于虚假报告鉴定制度的探讨

明确了各方的举证责任，还有一个至关重要的难题没有解决，即由谁来为虚假审计报告的认定进行鉴定?目前，在理论界有多种意见。其中一种见解比较值得考虑，即建立独立的审计鉴定人名册制度和具体案件的鉴定人三方选任制度。具体来说，就是独立鉴定人名册制度指由司法行政机关会同财政部门、注册会计师协会，将全国范围内的具备审计鉴定资格的注册会计师资料实行名册登记管理，存放于司法机关、注册会计师协会，以备选任组成审计鉴定小组；具体案件的鉴定人三方选任制度则指在出现具体的需要鉴定案件时，由纠纷双方当事人分别从名册中挑选同等人数的鉴定人，双方已选定的鉴定人再协商选任一名第三方鉴定人主持鉴定工作，鉴定人均以个人身份参加鉴定，鉴定人的选任不受地区和服务机构限制。该建议体现了对鉴定独立性的强烈要求。对于该建议中的三方选任制度，笔者认为，由诉讼双方当事人各自指定鉴定人有可能因各种原因而在判断时出现争议，这种争议的结果会拖延鉴定时间，给案件的解决造成不利，对司法公正产生不良影响。因此笔者建议，可以考虑对鉴定人的选任直接由诉讼双方在法官的监督下从名册中随机抽取。由于对鉴定人的选任无法事先确定，则鉴定人不存在代表任何一方利益的嫌疑。他们只针对案件本身审验报告的合法性、真实性，这样可以更有效地确保鉴定人实现其超然独立的社会职能。还可以考虑成立一个审计鉴定委员会，负责组织、协调和监督具体案件的鉴定等日常行政性管理工作，以利于鉴定工作的顺利开展。

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