论会计和审计中的重要性原则

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[内容提要]重要性是指在特定环境下,可能影响会计报表使用者判断或决策的错报或漏报的严重程度。它是会计、审计理论与实务中的一个基础概念和基本原则,在会计和审计理论与实务中有着十分广泛的运用。重要性原则对会计信息披露和审计意见的形成具有重要作用。运用重要性原则,有利于把握住问题的实质,抓住关键点,最终实现“较小的成本、较大的效益”的目的。鉴于我国对这一课题的研究尚不深入,相关准则规定不具体、不便于实务操作的实际,重视和加强对重要性原则的应用研究及相关准则的制订、完善工作乃当务之急。

[关键词]重要性原则标准错报漏报专业判断

国际会计和审计界都很重视重要性原则的运用,它自被引入会计和审计领域后,便成为会计审计理论与实务中一个重要的基础概念和应用原则。它的引用对于强化对经济活动和经营决策有重大影响的关键性问题的核算,简化核算工作、提高会计工作效率、保证会计信息质量,以及实施以评审内部控制为基础的现代审计方法等均具有十分重要的意义。因此研究现代会计审计理论与方法必须首先研究重要性原则及其应用。

目前,世界各国对于重要性原则(Ｍａｔｅｒｉａｌｉｔｙ)的表述虽不尽相同,但对重要性概念的认识却是基本一致的:都认为信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要的。国际会计准则委员会(ＡＬＳＣ)认为:“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策,信息就具有重要性。重要性取决于在发生遗漏或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。”国际审计实务委员会1987年10月公布的《国际审计准则第25号》指出:“重要性涉及财务资料误报(包括遗漏)的数量或性质,不论是个别的还是合计的,根据周围的环境,作为这种误报的结果将会对人们依据这些资料做出尽可能合理的判断或决策产生影响。”

在我国,企业会计准则亦要求企业会计核算必须遵循重要性原则,但并未对其作出明确的定义,只是规定:对于重要的经济业务应当分别核算、单独反映、力求准确、作重点说明;对于不重要的经济业务在不影响会计信息真实性的情况下,可以简化核算、合并反映。根据中国注册会计师协会于1996年发布的《独立审计具体准则—审计重要性》的定义,重要性是指:“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”

显然,(1)重要性概念总是针对会计报表而言的。判断一项经济业务是否重要应视其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所作决策的影响而定。若一项业务在报表中的错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断,则其是重要的;否则就不重要。(2)重要性必须从会计报表使用者角度考虑,因为会计报表是为了满足其使用者的信息需要编制的。当然,会计报表使用者应是具有一定的理解能力并能够理性的做出判断和决策的人。(3)重要性的判断离不开特定的环境。企业不同或时间不同判断重要性的标准也就不同,重要不重要是相对的,对重要性的评估需要运用专业判断。(4)重要性与相关性虽都要考虑信息对决策者的影响或引起的差别,而且决策者需要了解的(即相关性的)信息往往就是重要的信息,但二者间仍存在着重大区别,不能混淆:相关性取决于决策者对信息是否感兴趣,而重要性则取决于信息是否对决策者起作用,不披露此类信息是否足以引起重大的差别。有些信息可能与决策相关,但因其金额过小,不予披露不至影响使用者的决策,此类信息即为不重要的信息。(5)运用重要性原则是为了把握住问题的实质,抓住关键点,兼顾效率和效果,以实现较小的成本、较大的效益之目的。

重要性判断标准的确定是运用重要性原则的关键。重要性标准应针对会计报表使用者来确定。由于会计报表使用者的多元性和多层次性,他们对会计报表信息的使用要求各不相同,因而对重要性的判断就有了多重标准。西方各国自70年代以来长期致力于统一重要性标准的研究。在美国,重要性标准的确定主要来自四方面的努力:政府宏观调控机构、民间会计职业团体、司法判例和学术界的长期实证研究,也已取得了一些阶段性成果。然而,即使在今天,世界各国的会计界和审计界也未能就重要性划定一个统一的标准,都只是针对各种具体情形制定了一些较模糊的标准或只是规范了确定重要性标准的基本原则与方法。虽然各国尚未对重要性标准形成统一的认识,但都认同重要性具有数量和质量两方面的规定性,重要性有数量和质量两种标准。重要性的数量标准是指重要性的金额界限,它主要是通过大量的实证调查研究得到的经验数据或数量指南,又称重要性水平。比如国际著名“六大”会计公司使用的数量指南为:(1)税前净利的5～10%(净利大时用5%,净利小时用10%);(2)总资产的0.5%～1%;(3)权益(净资产)的1%;(4)营业收入的0.5～1%;(5)根据资产总额与营业收入中较大的一项确定一个变动比率,并选取同期会计报表中都最小的重要性水平作为会计报表层的重要性水平(即最低原则)。而重要性的质量标准往往是通过对各种影响报表使用者决策的因素进行定性分析之后得出的结论,又称定性标准。由于重要不重要是相对的,不存在绝对标准,对重要性判断标准的确定只能以定量为主、定性为辅。在实务中,由于定性标准比定量标准更难操作、更难把握,故定性标准在实务中也较少使用。

会计中重要性原则的运用体现于会计核算的全过程,在会计估计及会计政策的选用等需要会计人员主观判断的各个方面均有广泛的运用。现将有关法规规定的重要性标准简列如下表:项目法规及其颁发机构重要性标准每股收益的稀释美国会计原则委员会(ＡＰＢ)第15号意见书降低每股收益低于3%时视为不重要。分部(店)报表及分部的确认美国财务会计委员会(ＦＡＳＢ)第14号财务会计准则其收入不低于合并收入10%者应视为分部披露。资本性租赁的认定美国ＦＡＳＢ第13号财务会计准则租赁期不低于资产使用年限的75%或租赁最低付款现值不低于资产公平市价的90%(不含租赁契约规定的执行成本)者应作为资本性租赁。资产负债表项目的单独列示美国证券委员会(ＳＥＣ)第41号会计公告占资产总额5%以上或本类合计10%以上的项目为重要项目应单独披露。应收本公司高级员工及股东款项美国ＳＥＣ规章Ｓ—Ｘ第5-04规则应收高级职员及主要股东款项如超过2万美元或资产总额的1%者详细披露。非资本化的融资租赁,约定责任的现值资料美国ＳＥＣ第147号会计公告现值如为长期负债、股东权益和约定责任现值三者之和的5%或本金化对收益的影响为最近三年平均收益的3%或以上者,应予披露。长期债权投资相关费用的处理我国《企业会计准则———投资》(指南)(1998年)所发生的相关费用数额不大,可采用一次摊销法,于取得时直接计入当期投资收益;所发生的相关费用数额较大的,可采用分次摊销法。长期股权投资的会计核算国际会计准则(ＩＡＳ)第28号———对联营企业投资的会计、我国《企业会计准则———投资》如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20%或以上的表决权,除非能够清楚的表明并非如此,即认为投资者具有重大影响,应采用权益法核算其投资。合并会计报表的合并范围国际会计准则第27号———合并财务报表和对子公司投资的会计、我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》(1995年)如母公司直接或通过子公司间接控制一个企业过50%的表决权,或虽不足50%但能实施控制时,应编制合并会计报表。相表,如某子公司资产总额、营业收入及净利润按有关标准得出的比例均在10%以下,可以不纳入合并范围。主要投资者个人的确定及关联方交易的披露要求我国《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资

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