论会计和审计中的重要性原则

本的个人投资者,应认定为主要投资者个人;零星的关联方交易可不予披露,重大的交易应分关联方及交易类型披露。主营业务收入与附营业务收入的区分与科目设置我国《企业会计准则———收入》(指南)主营业务是指企业为完成其经营目标而从事日常活动中的主要活动,是企业的重要业务,应重点加以核算;附营业务属于企业日常活动中次要的交易,可设“其他业务收入”予以核算。资产负债表日后销售折扣与折让的处理我国《企业会计准则———资产负债表日后事项》(讲解)对于资产负债表日后的销售折扣和折让,由于这两种情况在企业发生得较少,对企业影响不大,可以作为非调整事项在报表附注中进行说明,也可以在发生年度的会计报表中反映。重大会计差错的定义我国企业会计准则《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错为重大的会计差错。固定资产与低值易耗品的区分我国工业企业会计制度(1993年)不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上且使用期限超过两年的也作为固定资产,不具备固定资产条件的列作低值易耗品。财务情况说明书应说明的事项我国工业企业财务制度第85条对本期或下期财务状况发生影响的事项,资产负债日后至财务报告批准报出日期发生的对企业财务状况变动有重大影响的事项等。一年内到期的长期债券投资的披露我国分行业企业会计制度(1993年)对于将在一年内到期收回的长期债券投资应从“长期投资”帐户余额中扣除并单列在资产负债表的流动资产项目中。一年内到期的长期负债的披露同上对于将在一年内到期应偿付的长期负债应分别从“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”等帐户中扣除并单列在流动负债项目中。内部固定资产交易的合并抵销问题我国财政部《合并会计报表的暂行规定》内部固定资产交易发生不多,或其交易对企业集团财务状况和经营成果影响不大的,也可以将其视为企业集团外交易不进行抵销处理。固定资产大修理支出等待摊费用项目我国《工业企业财务制度》(1993年)企业发生的大修理支出一般可直接计入当期成本费用,但对于不均衡、数额较大的,可以采用预提或待摊的办法。或有负债项目的披露我国分行业企业会计制度及《外商投资企业会计制度》(1992年)对于“由企业负责的应收票据贴现”即“已贴现的商业承兑汇票”等项目应列示于资产负债表的补充资料中。上市公司重大事件的披露要求中国证监会《公开发行股票公司信息披露实施细则》抵押、出售或报废公司营业用主要资产一次超过该资产的30%时,应编制重大事件公告书向社会披露。借款利息的会计核算我国分行业企业会计制度(1993年)短期借款利息不通过“短期借款”科目核算;而长期借款利息应预提,且需通过“长期借款”并专设明细科目反映。

另外,我国企业财会法规中规定的对“应付债券”、“长期债权投资”、“长期股权投资”分设明细帐予以核算,将企业的各种往来款项分为“应付帐款”与“其他应付款”、“应收帐款”与“其他应收款”,有关存货如包装物的核算,实务中存货管理的ＡＢＣ分类法、成本控制中的例外管理原则等均体现了重要性原则的要求。

在审计中,重要性原则的运用也贯穿于审计工作过程的始终。主要表现在:

1.规划审计工作,编制审计计划时,合理评估重要性水平,据以确定所需审计证据的数量。

由于计划重要性水平越低,意味着可容忍的会计报表或帐户余额中的错报、漏报的金额越小;而可容忍的错报金额越小,为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而,重要性水平与审计证据间呈反向变动关系,计划重要性水平越低,所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和我国独立审计准则均规定:审计人员在计划审计工作时,应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素,结合自身的经验对重要性水平作出初步评估即确定“计划重要性”(Ｐｌａｎｎｉｎｇｍａｔｅｒｉａｌｉｔｙ),其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。

2.评价审计结果时,重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类。

审计人员在评价审计结果,确定应发表审计意见的类型时,应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报,将其同会计报表层次的重要性水平相比较,确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要,审计人员应考虑扩大实质性测试的范围或提请客户调整报表;如客户拒绝调整,或实施扩大测试后,该汇总数仍超过重要性水平,应发表保留意见(比较重要时)或否定意见(非常重要时);如汇总数接近重要性水平,审计人员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报,以降低审计风险;如汇总数远低于重要性水平且性质不重要,可发表无保留意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判断,充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。

3.在审计过程中,重要性判断直接影响对审计风险的评估。

根据《国际审计准则》的定义,审计风险是指当会计报表存在重要错报或漏报时审计人员发表不当审计意见的可能性。由于重要性是审计人员从报表使用者角度进行判断的结果,因而重要性水平确定的越低,审计人员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性(机会)越大,审计风险就越大。此时,审计人员只能通过执行更详细的符合性测试或实质性测试程序来降低审计风险。可见,审计风险与重要性水平间呈反向变动关系。即重要性水平越高,审计风险越低;反之亦反。把握重要性与审计风险之间的这种反向关系可使审计人员保持应有的职业谨慎,合理确定重要性水平,保证审计工作的效率与效果。

4.重要性原则的建立与运用,解决了如何确定会计报表总体和各报表项目的可容忍误差及如何评价审计效果的问题,从而为各种审计测试方法尤其是审计抽样方法的运用创造了条件。现代审计抽样技术主要包括判断抽样和统计抽样两种,而无论是判断抽样还是统计抽样,在抽样规模的确定、样本量的设计、抽样方法的选用及抽样结果的评价等方面都要运用重要性原则。在设计样本和评价抽样结果时,可容忍误差(又称精确度界限)是要考虑的关键因素之一,它不仅是确定样本规模的重要参数,也是评价审计结果的重要依据,是实施审计抽样的前提;而可容忍误差实际上就是审计人员在计划阶段根据被审单位的基本情况和自身经验所确定的运用于帐户余额、交易类别或报表项目的重要性水平,是审计人员认为抽样结果可达到预定审计目的而愿意接受的审计对象总体的最大误差。由于帐户余额或交易类别的可容忍误差与样本量成反比,可容忍误差越小,需要选取的样本量就越大。故所确定的可容忍误差过低,势必会使审计抽样规模过大,使审计无效率;过高则会使审计样本量过少,无代表性而使审计工作无效果。另外,在审计抽样中,分层方法的运用也体现了重要性原则的基本要求。

总之,重要性是会计、审计理论与实务中的一个基础概念和基本原则,在会计和审计中有着十分广泛的运用,对会计信息披露和审计意见的形成具有重要作用;对重要性原则的研讨,必将有益于会计审计理论与实践的发展。鉴于我国对这一课题的研究并不深入以及研究方法较落后的实际(我国对此方面的研究仅限于规范性、原则性、纯理性的探讨,缺乏广泛的实证调查研究),笔者认为,我国的会计审计界应重视对该课题的深入探讨,在学术界积极营造应用性实证研究的学术氛围,鼓励、倡导和广泛推广对这一课题的实证调查研究,为我国准则制定机构制定或修订重要性标准提供科学依据和咨询意见。

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