论会计信息的商品属性

中，应按商品价值量的大小进行交换。但是，凝结在会计信息商品中的人类抽象劳动──信息的生产成本和费用大部分是沉没成本，而且是固定成本，而会计信息具有可复制性的特点，且复制成本很小，它只占会计信息生产成本的极小部分，会计信息的可复制特点决定了生产者可同时与多个用户进行价值交换；而仍拥有其使用价值。并且，生产者也只有同时与多个用户进行交换，才能真正实现其内在价值，且交换次数越多，其实现的价值越大。这如同有线电视这一特殊商品一样，收视用户越多，其实现的交换价值就越大，但电视台仍拥有终极版权，但这并不影响有线电视作为一种商品所固有的属性。因此，会计信息的每一次让渡只是部分地实现了其内在价值，生产者也只有部分地让渡了其使用价值。只有当生产者与所有的利益相关者（包括所有的潜在利益相关者）进行了信息交换后，会计信息的价值才真正得到了实现。同时，从使用价值的角度来看，由于会计信息具有共享性，会计信息的使用价值就表现为一个“面”或“点集”，生产者和使用者之间的商品交换，生产者可能只让渡这个“面”或“点集”中的一个点，或者其中的一个“子集”。相应地，使用者也就只能得到这个“点”或者“子集”的使用价值；使用者依据自己所得的使用价值“点集”的份额，而付出相应的使用价值所承担的价值量（张远，1992）。可见，会计信息作为商品有其特殊之处，但是，这种特殊之处并不表现在使用价值和价值不具备对立性和排他性这一方面，只是表现在对立性和排他性的表现形态上。这样就重新回到了马克思所定义的作为商品应是使用价值与价值的矛盾统一体上。

　　其次，会计信息作为一种特殊商品用于交换时，其交换价值并不完全是由凝结在其上的人类无差别的抽象劳动决定的，用户购买会计产品也不是以占有会计产品的使用价值为直接目的，而是通过会计信息为自己的决策提供依据。显然在这里，企业提供会计信息本身不是目的，其直接动机是为了在激烈的市场竞争中获得生存权，并尽可能战胜对手而不断地发展壮大。如果把企业看作是推向激烈竞争市场的一件结构复杂、体积庞大、价值巨大的产品，那么会计信息就像是介绍这个产品的一份精细的说明书，虽然制作这个说明书花费了一定的劳动，是劳动产品，是企业这个整体产品的有机组成部分，但出售说明书不是生产者的直接动机，它的真正动机是借此推销主要产品──企业的使用价值，并通过它来实现自己的价值。可见，会计信息作为一种特殊商品的价值实现，是通过解释、说明、推销企业的使用价值来实现的，会计信息越能真实、公允地反映企业的经营成果、财务状况、现金流量，越能得到信息用户的认可，其实现的交换价值就越大。

　　当然，有人可能会认为，会计信息和一般商品不同，一般商品只要买者消费了它的使用价值，必然伴随着相应的价值支付。而会计信息则不同，在信息的使用者阅读信息及消费了它的使用价值之后，既有可能提供经济资源的使用权，也有可能不提供，即会计信息的交换行为有可能发生，也有可能不发生，所以，会计信息不一定是商品。要回答这个问题，我们还是应该从信息产品的特殊性中寻找答案。如果消费者必须尝试一种产品才能对它作出评价，经济学家就把它称为“经验产品”。几乎所有的新产品都是经验产品，但是，信息在每次被消费的时候都是经验产品（卡尔。夏皮罗、哈尔。瓦里安，2000）。会计信息就是这种特殊的经验产品，会计信息反映了特定企业的财务状况和经营成果，而特定信息的“购买者”只有在了解企业的具体经营情况和风险之后，才能决定是否提供资源的使用权；即使资源的所有者对企业的经营情况（即信息的内容）不满意，最后决定不投资，交换行为没有发生，也不能否定会计信息是用来交换的劳动产品的本质，也不能否认会计信息具有商品的一般性特征，因为交换行为没有发生只是对于特定的提供者和使用者而言的，你能肯定你一到商店里看到的第一件衣服就一定会购买么？回答是否定的。会计信息也是一样的，不同的是，会计信息在每次被消费的时候都是经验产品，任何一种商品都有自己的个性，试图以这种特殊性来否定会计信息的商品本质是站不住脚的。

　　二、会计信息公共产品论：为降低交易费用的无奈选择

　　有人可能会认为：即使理论上的分析确实能够得出会计信息是一种商品的结论，但是，在现实的经济生活中，会计信息有时确实呈现出公共产品的形态。例如，杜兴强（1998）认为：“在公开上市交易的股份有限公司中，股权交易使得股东经常处于变动的状态，以至很难辨明公司的股东是哪些人，最终形成所谓的‘委托者’虚位。在此种情况下，任何人都有可能成为公司的股东（即所谓的潜在的投资者），因而他们也都有权获得公司的会计信息，正是从这个意义上来讲，会计信息已经由‘私益产品’演变为‘公共产品’”。我们认为，这种观点从表面上看似乎并没有错，但是，这种观点的成立不能脱离现阶段特殊的社会经济条件和科学技术发展水平。我们应当用系统的观点、发展的观点来看待问题，从而发掘问题的本质。其实，在会计产生发展的早期阶段，所有者与经营者“两位一体”的组织形态中，信息的提供者与使用者也是合一的，在这样的条件下，是不存在会计信息交换的，会计信息没有成为一种商品。随着所有权与经营权的初步分离，由于外部资源所有者的数量非常有限，只要通过企业的管理者和外部有限的资源所有者之间订立契约，便可解决会计信息商品交换的有关问题，满足他们信息的个性化需求，并且交易成本也是可接受的。随着所有权和经营权的近乎完全分离，特别是股份有限公司这种现代企业组织形式的出现，企业外部的利益相关者的数量已经变得很多，甚至无法一一辨认时，此时如果再通过会计信息的交换双方订立契约的形式来满足会计信息使用者个性化的需求，这样做不仅不现实（存在巨额的交易成本），而且也不可能（在现代股份有限公司尤其是上市公司，传统意义上的委托者──股东具有极大的流动性，绝大多数已不可辨认！），因此，为了保护各利益相关者的经济利益，以法规、制度、准则的形式来规定公司应当公开提供会计信息，并且这种会计信息也只能是满足会计信息使用者共同需求的通用信息，便成为一种现实的选择。法规、制度、准则在这里其实扮演了一种公共契约的角色，强制性地要求上市公司披露通用信息是为了避免巨额交易费用。因此，我们可以看出，如果不考虑巨额的交易费用，或假定交易费用为零，此时信息的用户与送户之间便可以进行有关信息交易的自由协商，则一对一的会计信息交换关系是可以成立的，会计信息也必然以商品形式呈现。即使法规、制度、准则不强制要求上市公司披露会计信息，难道公司就不愿意披露会计信息了么？从会计信息提供背后隐藏的巨大经济利益来看，从会计信息作为企业这个商品的说明书所发挥的作用来看，回答是否定的。因此，我们只能说，会计信息在表面上呈现为一种公共产品只是现阶段特殊的条件所决定的，只是为了节约交易成本的现实选择的结果而不是原因。需要说明的，这种观点仅仅是针对上市公司而言的，对非上市公司而言，其会计信息的需求方是较易辨明的，一般是少数债权人和股东，生产者只与这些少数债权人和股东进行信息交换，其他人不能也无权得到这些信息。

　　三、会计信息商品化：未来经济社会的必然选择

　　1.会计信息作为公共产品的缺陷

　　现阶段，会计信息在一定程度上呈现出公共品的属性，其缺陷是显而易见的。当前，我国会计信息质量较差就与此有关。一般认为，会计信息的供给和需求是制约会计信息质量的

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