八项准备的计提与追溯调整问题探讨

【本文由PB创新网为您整理】根据《企业会计制度》(以下简称制度)的规定，企业应当遵循谨慎性原则。谨慎性原则最直接的体现，就是规定企业计提应包括：应收账款坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备在内的八项准备(以下简称八项准备)。在八项准备的计提和追溯调整的实际操作中，我们发现其中存在一些具体问题。笔者就这些具体问题提出来与大家进行探讨。

　　一、秘密准备

　　制度规定，企业在遵循谨慎性原则的同时，不得多计资产或收益，少计负债或费用，不得计提秘密准备。同时还规定，如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则，不得作为增加当期的利润处理。如原追溯调整的、当期转回时仍然追溯调整至以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润。其目的是为了防止企业利用谨慎性原则调节利润。但是，制度中并未对秘密准备作出定义。什么是秘密准备，没有一个明确的概念。这就使得秘密准备难于界定。我们在国际会计准则和西方会计理论中也很难找到秘密准备的定义。

　　秘密准备(secret provision)这一概念在国外的保险、银行业中经常使用，但其含义显然与 会计中所包含的意思有很大差异。似乎只能这样理解，秘密准备是指企业不恰当地运用谨慎性原则所计提的资产减值准备(一般指多计提的减值准备)，其目的是为了故意少计资产和盈利，以调节利润。显然，这样的定义在实际工作中是很难在度上进行把握的，这就给判断计提的准确与否增加了很大的难度。

　　二、当年发生的应收账款

　　制度规定，当年发生的应收款项不能全额计提坏账准备。作出这一规定的理由是，根据《收入》准则，销售收入确认的条件之一是"与交易相关的经济利益能够流入企业"。当年发生的应收账款如果当年就已经可以确定全部不能收回，则该项销售已不符合收入准则所规定的收入确认原则，因此，应冲回已入账的该项销售收入，同时冲减该应收账款。

　　三、短期投资跌价准备

　　企业在运用短期投资成本与市价孰低原则计提短期投资跌价准备时，可能会遇到一种情况，市价低于成本，但成本却低于股票或债券的净值，如证券投资基金和国债，都可能出现这种情况。目前已上市的证券投资基金大部分贴水，购买成本大都低于基金净值。到报表日，基金分红方案尝未公布，从账面上看，可能此时市价会低于成本，但如果该投资持有到分红后再变现，加上基金的分红，该投资的收入将高于成本。在这种情况下，仅凭成本与市价孰低来判断计提跌价准备，依据显然不足。

　　四、计提准备后固定资产的折旧和无形资产的摊销

　　按照历史成本原则，固定资产的折旧和无形资产的摊销都是以账面原值作为基数进行的。但资产减值准备的计提已经打破了历史成本原则，它是根据成本与市价孰低的原则来计提的，对于计提减值准备后折旧和摊销是仍然按账面原值进行还是按账面原值减去资产减值准备后的净值为基数，制度中没有明确。

　　笔者认为，应该以账面原值减去资产减值准备后的净值为基数。理由有二个。一是计提减值准备本身，就已经不再局限于历史成本原则。计提减值准备的目的，也就是要把账面资产已经不实的部分予以冲减。只有账面原值减去资产减值准备后的净值才是资产的真实价值。二是如果仍按账面原值为基数，无疑是虚增了折旧和摊销，从而虚减了利润。

　　从制度对已全额计提减值准备的固定资产折旧计提的规定中，我们也可以推断，制度倾向于以账面原值减去资产减值准备后的净值为基数。制度规定，已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。显然，如果按账面原值为基数，全额计提减值准备的固定资产同样也应照提折旧。

　　五、特殊固定资产的减值准备

　　对于所有企业来说，购入固定资产的目的是使用而不是出售。这就使得固定资产减值准备的计提不像存货那么单一，有着很多特殊性。

　　1.可回收净值低于成本。企业对固定资产的使用，尤其是设备，往往不只是单项的使用，而且还有配置、配套的问题。反映在账面上的固定资产是单项的、独立的。但企业的固定资产往往是不可分离的。一个流程，可能有几十、几百项固定资产，少了其中任何一项固定资产对企业来说都是不可能的。 根据持续经营假设，对企业固定资产的评价，更多地是从其整体而不是单项。同样的设备，不同的配置、不同的安排，其效能将会大不一样。同样的配置，还要经过不断的调整、磨合，才能发挥其潜力。对于配置好、管理好的企业，虽然使用的可能是比较落后、已经减值的设备，但却一样能生产出高质量的产品，创造出高效率和高效益。在这种情况下，仅凭可回收净值与成本孰低来判断其是否减值，同样显得依据不足。

　　2.企业自创的固定资产。企业自创的固定资产，往往是独一无二的，是企业专用的，如专用模具等。离开了该企业，这些固定资产就毫无用处，自然也就一文不值。这些固定资产，仅凭可回收净值与成本孰低来判断其是否减值，同样显得依据不足。

　　3.装修。根据税法的相关规定，固定资产的装修(主要指新建固定资产的装修，连同安装)部分应计入固定资产价值，其目的是征收房产税。体现在会计核算中，往往也将这部分支出列入固定资产原值，按房屋建筑物的折旧年限(一般20年以上)逐年折旧。而对于如商场、宾馆、酒店等服务场所及写字楼等办公场所，装修一般3-5年就必须更新一次，20年以上的折旧年限显然是不切实际的，如果将装修与其附着的房屋建筑物一起计提减值准备，也是不切实际的。房屋建筑物增值的可能性大，而按照目前的核算方法、计提折旧方法，装修的减值是必然的。 笔者认为，可以考虑将装修单独于其附着的房屋建筑物计提资产减值准备。

　　六、特殊行业的存货

　　1.外贸企业。制度规定，存货跌价准备应按存货成本与可变现净值孰低计量。这个可变现净值，是指企业 在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。对于外贸企业来说，其估计售价应是其商品的出口售价。目前的情况是，我国外贸企业对外出口 的相当一部分商品，尤其是大宗出口商品，其出口售价往往都低于库存商品的进价(采购价)，也就是存货的成本，外贸企业的利润主要来源为出口退税收入。笔者认为，对这部分存货， 如果按存货成本与可变现净值计量计提跌价准备，其理由似乎不够充分，应充分考虑出口退税因素的影响。

　　2.地产开发企业。房地产开发企业的成本核算一般是按开发项目进行的，按面积结转单位成本。一个开发项目中可能有多种房型，如写字间、商场、公寓、别墅等，公寓又可能分为楼中楼、错层、套房、单身公寓等，还有房间数、朝向、楼层的差别等等。但房地产公司的收入和成本一般不可 能核算到各个项目中的不同类型的房屋。有时，不一定整个项目都发生跌价，可能只是一个项目中的某种户型跌价，而其他户型仍然热销。如果房地产公司按开发项目来计提跌价准备，显然有失谨慎。因为，热销的房型可能在本年度就售完，确认收入。而跌价的房型可能一直卖不出去，留在开发商手上，仍体现为存货。对于本年度来说，无疑是少确认了损失。笔者认为，房地产开发企业在计提存货跌价准备时，应对不同项目的不同户型进行逐一确认。 

　　七、其他资产减值准备的计提

　　制度规定企业应计提的资产减值准备共计八项，但事实上，企业的资产远不止这八项，可能发生减值的资产也不止这八项。其他各项资产发生减值时，应如何计提

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