欧洲国家会计准则协调研究

【本文由PB创新网为您整理】 从历史上看，欧洲会计准则协调首先在欧共体国家（EEC）内部展开。欧共体是一个包括了有15个国家组成的地区性的权力机构。欧共体于1957年成立后，率先在地区范围内进行会计准则的协调。随着欧洲联盟的成立，会计准则的协调范围也有了新的扩展。
　　
　　1968年至今，欧洲共制定了12份指令（Direc-tives）。正式公布的有9份，其中对会计准则有重要影响的有第4号、第7号和第8号指令。
　　
　　尽管欧洲试图以一个权力机构公布指令的方式，来达到会计准则在其各成员国之间的协调。但是近30年来，欧洲会计准则的协调并没有取得令人满意的结果。其存在的原因何在？又如何解决？笔者试就这些问题进行探讨。

　　一、影响欧洲会计准则协调的主要原因

　　1、经济体制的差别。尽管欧洲大部分国家实行的是市场经济，但各国实行的经济体制是不同的，这些不同的经济体制对会计准则协调产生不同程度的影响。法国属宏观经济管理体制的国家，政府在经济管理中起决定性的作用，因此，其会计准则的制定必须符合宏观经济管理的需要。法国会计模式的特点是：全国有一个统一的"会计规划"（plan compt－able），各企业的会计必须服从这个规划。荷兰是微观经济管理的典型，采取的是企业导向型的经济管理政策，因此，荷兰的会计允许并提倡采用重量成本核算。英国是比较发达的自由经济型国家，有较发达的资本市场和民间会计职业团体，因此，英国的会计是属市场导向型，会计准则由民间职业团体来制定。德国的经济体制又具另一特色，实行的是宏观经济管理体制，但它特别强调税法的重要性，税法从根本上影响会计准则的制定，因此，德国的会计属税法导向型。瑞典是一个福利经济型的国家，十分强调会计要为全社会服务，因此瑞典会计局福利经济导向型。希腊、西班牙、葡萄牙虽然具有欧洲国家类似的经济体制，但是这些国家的会计模式又都具有相对的独特性。

　　2、企业类型和资本结构的差别。英国有众多的上市公司，这些公司的资本大多数来自于投资者。因此英国公司财务报表的目标，即财务报表的主要使用者就是投资者。德国、法国的情况与英国有很大的差别。这两个国家的企业的资本传统上来自于银行，包括短期的资本和长期的资本。这两个国家的资本市场较小，因此，其财务报表的主要使用者是债权人（银行），而不是投资者。

　　3、法律的差别。欧洲国家存在着两种法律体系，一种叫做成文法体系（code law），另一种叫做不成文法体系（common law）。除了英国和爱尔兰实行不成文法体系外，其他国家都实行成文法体系。一般来说，实行成文法体系的国家，会计准则由政府部门的权利机构来制定，会计准则的内容比较多，也比较具体。而实行不成文法体系的国家，会计准则则由民间组织、即会计职业团体来制定，会计准则的内容比较笼统和抽象。但荷兰这个国家例外，它是实行成文法体系的国家，但其会计准则的制定却由民间职业团体来担任。

　　4、税法影响的差别。欧洲人认为，税务会计应与财务会计相一致，这样可以避免企业课税时的欺诈行为，因此，欧洲人不喜欢财务会计与税务会计分离的做法。有些国家也不允许在课税时再对财务会计进行调整。但欧洲各国税法对会计影响的程度有不同。德国是一个典型的税法导向的国家，德国的会计准则甚至规定会计必须服从税法，而忽略所谓的"真实与公允"的原则。

　　5、会计职业团体的差别。英国是现代会计的发源地，有一支规模较大的会计职业队伍。但与英国相比，德国和法国就有所不同。这两个国家的会计职业队伍很小，但对职业会计师的要求却很严。

　　6、会计教育的差别。虽然在欧洲国家内，大部分高等院校都开设了会计学专业，但也有少数国家的高等院校不单独设立会计学专业，而把会计学专业并入商学等其他学科，这样影响到各国的会计教育水平不一致。

　　7、经济环境的差别。经济环境主要可表现为对通货膨胀的态度。德国、瑞典是极力反对通货膨胀的国家，所以，在会计处理方面坚持以历史成本为原则；而意大利、英国则承认通货膨胀的影响，通过用通货膨胀会计来反映物价变动的影响。荷兰对通货膨胀实行企业资本保全政策，极力主张采用重置成本的方法。

　　二、欧洲国家会计准则协调的主要方式

　　欧洲国家会计准则协调的主要方式是通过颁布“指令”（Directives）来实施。所谓"指令"就是欧洲各成员国一致同意的、将作为各国立法的法律。但是各国是否完全把"指令"作为自己国家的法律，仍需由各国的立法机构来决定。
　　
　　1978年7月25日，欧洲颁布了对会计规范有影响的第4号指令。这个指令主要内容是对财务报表的编制与列报作了规定。公司必须编制的财务报表有资产负债表、损益表和财务报表注释。可选择的资产负债表的格式有两种，损益表的格式有四种。现金流量表和股权变动表并不规定必须编制。
　　
　　1983年6月13日又颁布了第7号指令。第7号指令的内容是关于合并财务报表编制的规范，它是对第4号指令的补充。由于欧洲有些国家过去不编制合并财务报表，所以这份指令经过了较长时期的争论后，最终才达成比较一致的意见。
　　
　　1984年4月川日，欧洲颁布了第8号指令。这个指令提出了必须建立法定的审计制度（Statutoryaudits），并对审计人员的资格作了规定，但这个指令并没有对涉及到国与国之间的审计人员的双边确认问题。
　　
　　除了以上的三个指令外，欧洲至今共起草了12份指令，正式公布的指令共有9份。
　　
　　欧洲联盟颁布的指令
　　
　　三、欧洲国家会计准则协调存在的问题

　　尽管欧洲联盟是一个地区性的权力机构，它以颁布指令的方式来力求达到各国会计准则的协调，但至今为止，欧洲会计准则协调并没取得令人满意的成效。其存在的问题主要有：
　　
　　第一，欧洲国家是现代资本主义的发源地，这些国家的历史悠久，各国存在着不同的语言和文化，这些对会计准则协调的影响很大。
　　
　　第二，不同的法律制度也会影响到会计准则的协调。在欧洲，尽管大部分国家实行的是成文法体系，但各国的法律在内容上存在的差别仍很大。既然会计准则是会计方面的法规，必须服从法律并以法律为依据，显然，在欧洲各国存在着法律上差别的情况下，实行会计准则的协调也肯定并非是易事。
　　
　　第三，欧洲试图通过权力机关以颁布法律来达到会计准则的协调，这未必是一种好的方式。因为，就会计准则的本质而言，其本身毕竟不是法律，仅仅是对会计计量和报告的规范而已。欧洲以立法的形式来完成这样的规范，虽然具有会计准则实施的权威性，但其制定的过程复杂、时期长，不能完全适应市场发展的需要。
　　
　　第四，欧洲的指令不能对其成员国产生直接的法律影响，这会大大地影响到会计准则协调的速度和进程。由于欧洲的指令不能完全替代其成员国的法律，各成员国必须通过修订其法律或重新颁布新的法律的方式来执行其指令。从各成员国执行“指令”的情况来看，差异很大，有的执行得比较快，有的则比较慢，有的甚至至今尚未完全执行。以第7号指令而言，各个国家执行的程度很不一致。英国在其1989年的公司法中稍加修正，就能符合欧共体第7号指令的要求。法国在1983年之前，约有75％以上的上市公司编制合并财务报表；1985年，法国根据第7号指令重新修订法律，要求所有企业必须编制合并财务报表。德国尽管也有编制合并财务报表的历史，但它没有在法律上作出任何规定；1985年12月，德国公布了新的法律，要求企业根据第7号指令编制合并财务报表。欧洲的另外一些国家，例如意大利、爱尔兰、葡萄牙等，执行第7号指令的进程比较缓慢，直至1991、1992年，才将第7号指令正式列入本

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