从几个具体问题看我国企业会计准则的未来修订

定资产使用估计的变化和价值估计的变化两种情况。根据我国会计准则的有关规定，固定资产预计使用年限的变化以及预计净残值的变化属于会计估计改变，预计折旧方式的变化属于会计政策的变更。如果仅属于会计估计的改变，在会计处理上应采用未来适用法；如果仅属于折旧方式的改变，在会计处理上应采用追溯调整法；当固定资产既存在会计估计变化又同时存在折旧方式变化时，在会计处理上也采用未来适用法。从这个意义上讲，固定资产价值发生减值以及减值发生变化应属于会计估计变更，会计处理上采用未来适用法也是顺理成章的。但问题是，当估计可收回金额低于固定资产历史成本时，以可收回金额、尚可使用年限、估计净残值和原定折旧方式为基础确定以后各年折旧额后，账面上无法反映该固定资产的“估计历史成本”，因而也就不能根据固定资产账面价值与可收回金额的比较来判断固定资产是否继续发生减值或是否恢复原已经确认的减值。于是，固定资产发生减值以及减值发生变动后，如何将未来折旧总额合理分摊于各会计期间就成为核心问题。

    笔者认为，因固定资产价值发生减值以及减值发生变动导致未来时期应计折旧总额发生变化，应采用合理的方法将未来时期应计折旧总额分摊于有关的会计期间。分摊方法不外乎两种：

    1.折旧变化法。折旧变化法就是在固定资产价值发生减值以及减值发生变动后，对未来应计折旧总额仍按原选择的使用估计方法和折旧政策计算每年折旧，即在折旧年限未变、估计残值未变、折旧方式未变的情况下，减少每年的折旧额，这是我国会计准则要求采用的方法。采用这种方法，实质上否定了固定资产原有估计的合理性，无论是估计偏差造成的固定资产价值减损还是由于现有经济环境变化造成的固定资产价值减损，都看成是原有估计偏差而导致的结果，因而将固定资产减值对未来折旧总额的影响按采用的折旧方式分配于未来时期，从而表现为未来各会计期间折旧额的减少。

    2.折旧沿袭法。折旧沿袭法就是在固定资产价值发生减值以及减值发生变动后，仍按原使用估计和折旧方式在不考虑减值情况下计提每年折旧，直至将固定资产可收回金额提完为止，即不因提取减值准备而减少固定资产尚未使用的较早年份的年折旧额，实质上相当于缩短了计提折旧的期限。采用这种方法，实际上是将固定资产减值视为对固定资产最晚时期提供经济利益减少的提前确认。在这种方法下，无论发生减值准备后固定资产的使用估计是否发生变化，因固定资产减值而导致未来折旧总额的减少并不表现为未来各期折旧额的减少，而直接表现为最后使用期间折旧额的减少。

    固定资产计提减值准备后究竟应采用折旧变化法还是采用折旧沿袭法，应从两个方面分析：一是从理论上，看哪种方法更符合会计核算原则；二是从实务应用上，看哪种方法更简便实用。

    首先，从理论分析看，折旧变化法否定了原有估计的合理性，将计提减值准备视为原有估计偏差的结果，进而把计提的减值准备看成是对原少计折旧的一种补提，并反映为本期的营业外支出，显然这种处理方法与计提资产减值准备的初衷相悖。因为计提资产减值准备是稳健性原则的应用这一基本原理被世界各国所接受，它并不是对原有估计偏差的修正。而折旧沿袭法则不同，它肯定了原有估计的合理性，把计提资产减值准备看成是原有估计之外的一种经济事项，是在现有基础上对固定资产预计价值损失的确认，符合稳健原则的初衷。可见，从理论上看，折旧沿袭法更符合会计原则。

    其次，再从实务应用看，当企业的固定资产只发生减值而不发生减值恢复的情况下，两种处理方法似乎无太大差别，只不过折旧沿袭法更稳健罢了（因为它将未来时期应计折旧总额在较短的时间内摊完了）。一旦存在减值恢复，情况就不同了。

    （1）采用折旧变化法，将因计提减值准备对未来时期折旧总额的影响按一定方式摊配于各尚可使用期间后，账面上无法反映按原有估计确定的历史成本，一旦发生减值恢复，又必须以原有估计重新计算确定该期固定资产历史成本，核算手续复杂，尤其当既进行减值恢复又改变折旧方法时，会计处理更是无从下手。而采用折旧沿袭法，计提减值准备后仍沿用原有估计确定未来各期折旧额，在任何期间都能通过账面余额直接与未来可收回金额进行比较，进而确定是否计提减值准备以及提取或冲回多少减值准备，核算手续非常简便，即使发生既进行减值恢复又改变折旧方法的事项，也能将改变折旧方法的处理和发生减值恢复的处理分开进行。

    （2）采用折旧变化法，在发生减值恢复的情况下，尽管将前期因计提减值准备而少计的折旧在减值恢复期后进行补计，但按照固定资产会计准则指南所述方法，并未将补计的折旧恢复其应计的成本和费用项目，而是直接冲减了营业外支出项目，从而导致成本费用和营业外支出项目数据失实。而采用折旧沿袭法，在计提减值准备以及减值恢复以后均按原有估计方法计提各期折旧，不会发生类似的数据失实情况。

    依据上述分析，笔者建议：固定资产发生减值以及减值发生变动后，应采用折旧沿袭法计提固定资产折旧。

    五、几点启示与建议

    （一）会计准则的内容和方法具有动态性。随着经济环境的变化和管理要求的提高，会计准则的内容和方法也在不断改进和完善，会计准则制定者只能根据当时和可预见未来的客观环境提供关于会计准则内容和方法的标准。因此，会计理论工作者和实务工作者，都不能认为会计准则进行经常性修订、补充，是准则制定者考虑问题不周。

    （二）会计准则不仅在理论上要具有严密性，同时还应具有很强的可操作性，尽量避免乃至消除各种可能的非真实数据的产生。因此，作为有充分国际经验可供借鉴和参考的我国会计准则而言，其制定者应把主要精力放在会计行为规范的系统性研究上，使理论研究与会计实务紧密结合。

    （三）国际会计准则的内容和方法也在不断修订、补偿和完善，我国在制定有关会计准则时，需要对国际会计准则的原因背景进行深入分析和研究，将其确立的某些原则细化为一个个的具体方法，进而找到既与国际会计惯例相协调，又符合我国会计实务的方法。把规则导向型准则模式同原则导向型准则模式有机结合起来，将指导会计准则的理论和原则进行整理，建立适合我国情况的会计概念结构，并在会计概念框架下制定出尽可能细致、简明的具体方法，以便于准则的实务应用。

    （四）在会计准则制定和修订的程序上，应本着“多头研究、广泛讨论、集中归纳、个别试点、全面推广”的二十字原则，安排立项研究和出台实施工作，把准则实施中的各种可能不良后果消灭在研究阶段，而非出台后拾遗补漏，以保证会计准则内容和方法的权威性和相对稳定性。另外，会计准则制定者应把会计的确认、计量、报告、披露等理论性问题与会计信息监管等控制性问题通盘考虑，使制定的会计准则不仅科学有效，而且利于监管。

    参考文献：

    [1]阎达五。社会会计[M].北京：中国财政经济出版社1989.

    [2]赵西卜。对固定资产提取减值准备后应按折旧沿袭法计提折旧[J].财务与会计，2003，（5）。

    [3]许宪春。中国国民经济核算体系改革与发展[M].北京：中国人民大学出版社，1998.

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    [5]中华人民共和国财政部。企业会计准则2002[M].北京：经济科学出版社，2002.

    [6]国际会计准则2002[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

    [7]2003年注册会计师全国统一考试指定辅导教材。会计[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

    [8]会计制度讲解。新会计准则（2002）[M].北京：中国财政经济出版社，2002.

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