从几个具体问题看我国企业会计准则的未来修订

使得采用不同核算方法进行资产摊销的企业，因换入相同的资产而产生资产计价差异。这不仅会影响财务状况的可比性，导致投资者、债权人的决策失误，而且会直接影响有关期间损益的可比性及利润预期，进而影响对公司价值的判断。（3）受让非现金资产了结债权时，导致资产计价因对原有债权的计量方式不同而产生差异，资产计量结果失去可验证性，不仅使资产计量有失真实和公允，而且会直接影响该资产所产生的收益。

    笔者认为，合理而又有效的方法是：在会计确认和计量时，首先按照对称性原则进行处理，至于计量结果高于或低于相关资产和债务账面价值的差额，可以通过类似于资本公积项目或其他非核心收支项目进行反映，如果有关资产计价高于其可收回金额或可变现净值，再通过计提相关准备的方法进行调整。同现行会计准则规定的方法相比，尽管这样处理会直接影响企业净利润或净资产，但其合理性是显而易见的。至于企业是否会因此而操纵利润或净资产，进而影响公司股价，则应依据企业能否提供合理证据表明资产未高估而由中介机构做出合理判断。与此相关，我国股票发行中主要依据公司利润作为股票定价依据，以及以企业利润作为判断公司价值主要标准的导向有待进一步改进，引导投资者根据企业核心业务发展前景以及具有控制和影响关系的被投资公司前景作为分析判断企业价值的主要因素，即应从利润表为中心转向资产负债表为中心。

    三、非货币性交易的实质及其在会计上应有的反映

    在我国，关于非货币性交易的会计处理，自1999年6月至今先后出现了三种版本的处理方法。其变化焦点主要体现在三个方面：一是应否将非货币性资产分为待售资产和非待售资产；二是非货币性交易应否以交换资产的公允价值作为计价基础，应否将资产公允价值与账面价值的差额确认为损益；三是收到补价时应否作为收益的实现而确认相应的损益，如果确认损益，应如何确定。按照我国现行的会计处理规定，非货币性交易不再区分待售资产和非待售资产，一律按同类非货币性资产的交换进行处理，既不考虑资产按公允价值为计价基础，也不将资产公允价值与其账面价值的差额确认损益，但在收到补价的情况下，应将收到的补价视为收入已经实现而确认相应的收益。这样处理考虑的主要因素是：公允价值难以获得，而且难以找到确切证据予以证实，避免公司利用非货币性交易操纵企业利润。笔者认为，要对非货币性交易进行恰当处理，必须以其经济实质为基础，在会计上将其实质性内容予以合理表述。

    从会计准则所提供的非货币性交易的内容来看，它是一种物品的对价交换，没有或很少涉及货币收付，但它又不同于边境地区的易货贸易。易货贸易是一种进口和出口同时进行的业务，无论哪一国都将其作为进口和出口双重业务进行处理，会计上自然也就将其作为出口销售和进口采购进行核算和反映。会计准则中所要规范的非货币性交易，不属于进出口贸易行为，而是属于资产互换或称改善企业资产结构的低成本手段，自然也就不应依照易货贸易的方法对非货币性交易进行会计处理。应如何处理呢？这要看非货币性交易的实质。按照会计准则所规范的内容和方法，非货币性交易是资产的互换，从性质上看，雷同于资产形态的转换，按换出资产账面价值作为换入资产入账价值无可非议。但从另外的角度看，这种资产交换毕竟发生在不同的会计主体之间，并以公允价值为基础，自然应以资产公允价值作为入账基础。接下来的问题是，在收到补价的情况下应否确认收益的实现。收益是否实现，也必须视补价的性质而定。按照准则的解释，只要收到的补价未超过规定的比例（我国规定的比例高限是25%），就认为非货币性交易的性质未发生变化。因此可以理解为，不超过规定比例的货币补价，属于对资产交换对价的一种补充，从整体看它仍属于非货币性交易业务。也就是说，即使收到补价，也不能视为将换出资产中的一部分出售来对待，自然也就不能确认为收益，而准则规定的方法却不是这样的。

    如果按照准则的规定进行处理，除由于交易双方对资产计量的非对称会导致一些问题外，还会因收到补价按一定方法确认实现的收益，而产生以下不良后果：

    （1）收到补价方按准则规定的方法确认收益，实际上否认了少量补价不改变非货币性交易实质这一前提，将收到的补价视同为按公允价值将换出资产中的一部分出售了。照此推理，无论补价占换出资产公允价值的比例有多大，都可以按此方法处理，显然这与非货币性交易的实质相悖。

    （2）收到补价确认收益，相当于多计换人资产入账价值，不符合稳健原则。

    （3）收到补价确认收益，仍无法避免企业利用非货币性交易调节企业利润的行为发生。如收到补价的企业于某一年度确认了收益，将原交易返回后对应的企业会在交易返回年度也确认收益。其实，这类交易的往返除按规定交纳相关的税费外，并未改变企业原有资产结构和价值，但双方均确认了收益，造成资产价值虚增，这显然歪曲了非货币性交易的实质。

    （4）从企业集团角度看，非货币性交易除按规定交纳有关税费使资产价值增加外，除非以历史成本以外的价值作为计量基础，否则不应因交易本身使资产增值。

    笔者认为，对非货币性交易进行处理的恰当方法应是：（1）非货币性交易涉及的资产应以公允价值为计价基础，公允价值与资产原账面价值的差额反映为企业的损失或资本公积；（2）补价仅是对公允对价的调整，不改变非货币性交易的性质，不应确认收益。

    四、计提减值准备后固定资产折旧的计算

    我国会计制度改革的一个显著特点，就是增大了稳健性原则的运用力度，突出表现为计提八项资产减值准备。会计制度中的八项减值准备核算的规定以及拟出台的资产减值准备会计准则，无疑为规范资产减值的会计处理和信息披露提供了标准和指南，为会计国际协调提供了制度保障。然而，固定资产需要计提折旧以及在多数情况下有估计净残值的特殊性，使得固定资产计提减值准备以及减值恢复后如何计算确定剩余年限中各年的折旧额，成为会计确认和计量中的一个重要问题。

    按照会计准则和会计制度的规定，一旦固定资产发生减值或减值变动，应按系统方法以可收回金额为依据，根据固定资产所含预期经济利益的实现方式是否改变、预计使用寿命是否发生变化以及预计净残值是否改变等三种情况重新确定折旧率和折旧额。准则制定者认为，这样处理不仅满足资产定义，能够合理反映固定资产未来经济利益的实现情况，而且与国际会计准则的主张一致，有利于会计国际协调。但也有人认为，这样处理不仅未考虑固定资产价值减损的具体原因，而且实务操作非常困难，不符合成本效益原则。究竟如何确定计提减值准备后的固定资产折旧，使其既合理又有效呢？作者认为，要回答这一问题，应首先从固定资产减值准备及可收回金额的性质和内容分析入手，进而决定其折旧如何计算。从理论上讲，固定资产减值准备与存货跌价准备、投资跌价（减值）准备等类似，是资产历史成本与其可变现净值或可收回金额相比较而可能出现的损失或称预计损失。依照稳健原则，应对这些预计可能发生的损失予以确认，直接计入当期损益。但固定资产同其他资产相比，其历史成本有其特殊性，主要表现在固定资产在使用期间要依合理估计计提折旧，因而以账面价值反映的固定资产历史成本也就具有估计成分。除非是未计提过折旧的固定资产，否则其历史成本是一种“估计历史成本”。笔者认为，在固定资产问题上，会计估计可分为两种：一是使用估计，即对固定资产预计使用年限和折旧方式的估计；二是价值估计，即对固定资产预计可收回金额和预计净残值的估计。相应地，固定资产估计的变化也就分为固

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