会计准则与税法的若干差异研究

人，不确认法人；二是计征所得税时，是以分期假设的会计期间为纳税期，即以承包经营期为其纳税义务期。因此，发包人是按会计期间纳税的，承包人是按承包期纳税的，当会计期间与承包期不一致时，就会产生矛盾。

　　五、债务重组下会计准则与税法的差异

　　我国修订后的《企业会计准则-债务重组》对原债务重组准则在账务处理方面作了实质性修改，即债务人不再将偿付债务所付代价低于重组债务账面价值的差额计入当期损益，而直接确认为资本公积。同时要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账。新准则对债务重组收益的这种会计处理，可以防止企业利用债务重组来粉饰业绩，避免关税方之间利用债务重组交易操纵利润，充分体现会计核算的稳健性原则。但是，对债务来说，无论采用哪种债务处理方式，只要偿付债务付出的代价低于重组债务的账面价值，债务人就会因债务重组取得一定的收益，而且这种收益是客观存在的，从本质上说，属于交换资产而产生的收益，按现行税法就应计入企业的应纳税所得，计算并交纳企业所得税。但新准则将债务重组收益直接全额确认为资本公积，不符合现行税法的有关规定，将导致国家税收的流失。

　　为真实客观地反映企业应税情况，应根据债务重组收益及企业所得税会计计算的应纳税所得额的正负，分情况进行处理。对新准则规定应计入资本公积的部分，可以根据企业应税税率计算应缴所得税并通过“递延税款-重组收益应交所得税”科目来过渡。重组日作会计处理时，先按企业应计缴所得税税率计算该债务重组收益的应纳税额，暂计入“递延税款-重组收益应交所得税”科目，待期末视企业所得税会计计算的应纳税所得额的正负来判断是转入“应交税金”还是“资本公积”。假如企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为正数，则直接由“递延税款-重组收益应交所得税”转入“应交税金-应交企业所得税”；若企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为负数，则根据以下公式计算的数额分情况处理：“递延税款-重组收益应交所得税”期末余额除以企业所得税税率＋按所得税会计计算的应纳税所得额。如上述公式计算数额小于或等于零，则由“递延税款-重组收益应交所得税”直接转入“资本公积”科目；如计算数额大于零，则按所计算的数额与所得税 税率的乘积由“递延税款-重组收 益应交所得税”转入“应交税金-应 交企业所得税”，而计转后“递延税款-重组收益应交所得税”的余额则转入“资本公积”科目。由于企业中期财务报告中债务重组收益已反映在所有者权益中，并直接进入企业的净资产，这极大地改变了企业中期财务报告的净资产额和净资产的内部结构。

　　六、企业改制、兼并和重组中会计准则与税法的差异

　　企业的改制、兼并和重组都必须对企业的资产进行评估，根据评估增值确认其价值。会计准则规定企业的改制、兼并和重组是以评估后的价值来确认和计量的。根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。为鼓励有正常经营需要的企业的改组活动（包括企业改组为股份有限公司、企业合并、企业分立等），不增加企业改组的税负，又防止企业以改组为名，隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税，财政部、国家税务总局相关文件规定，在企业的改组活动中涉及的资产转让，不确认实现所得，不缴纳企业所得税；接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本；企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。

　　对资产所有权转归股份有限公司的企业，既不符合《企业所得税暂行条例》的规定，也不符合国家有关财务会计法规的规定。

　　1.《企业所得税暂行条例》第一条规定，企业应当就其生产、经营所得和其他所得，缴纳企业所得税。其精神是“谁所得、谁所有、谁纳税”。企业改组为股份有限公司，对其整体或部分资产进行评估，并按其评估价值折合股金，这部分资产增值显然为原企业所得，理应并入企业当年应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。如果不确认实现所得，不计缴所得税，与所得税法的基本精神不符。如果改组前是国有企业，产权属于国家，改制后改组前的国有企业已不存在，国家成为股份有限公司的股东（国家股），可理解为资产评估增值全部上交国家，再由国家将其投资于股份有限公司，税法规定，“国有资产转让净收益凡接国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额”。除此之外，都应对其资产评估增值依法缴纳所得税。如果改组企业是亏损的，应予弥补亏损。因为改组企业只将部分资产的评估价值投入新企业，原企业继续存在，并履行其纳税义务。

　　2.改组企业不确认实现所得，不征所得税；改制成的股份有限公司，也不得按评估确认后的价值确认调整有关资产成本。税法的这一规定表面看似公平合理，原值平调，不涉及所得税。但这样处理给改组后股份有限公司的会计处理带来了困难。技人的资产按有关部门确认的评估价值折合股金，反映股东权益，但却按评估前原值记账，其增值部分如何处理。如果增值部分记入资产成本并计提折旧或摊销费用，则必须进行纳税调整，这会在股东之间产生矛盾。合理的做法应该是将实物资产折合股金，由股份有限公司代扣代缴所得税，但这种方式对资产评估增值的所有者（即改组前企业）来说，又是不愿选择的。笔者认为，企业改组涉及资产转让、资产投资，其资产评估增值或减值，均应调整改组企业的账务，增加或减少资产，同时增加营业外收入或营业外支出，计入企业当年损益，缴纳企业所得税或弥补企业亏损。其资产转让或投资按正常会计核算规定处理。接受方不应该对受让或吸收投资的资产承担税负，而应由改组前企业对资产评估增值所得纳税。

　　七、非货币性交易下会计准则与税法的差异

　　会计准则规定，非货币性交易的计价方法是按换出资产的账面价值计价入账，而不是以公允价值计价入账。由于非货币性交易将实质性的商品交易变成非货币性交易，减少了国家税收，但税法对此并没有做出相应的规定。因这种交换而取得的收入是一种特殊形态的收入，税务会计需要采用特别的方法予以确认和计量。

　　在一般情况下，非货币性交易的对象是商品或劳务时，应视同销售行为，于换出货物或交付货品时，一方面按市价开立统一发票，交付对方收执；另一方面应向对方索取换人物的的统一发票，作为收入入账的凭证。但以物易物的对象并非都是商品，企业有时为特定的经营目的，与其他企业或单位做资产交换，有需另行纳税的，如房地产的交换转移需纳土地增值税；有不需另行纳税的，如机器设备等。这一类物物交换虽与货物买卖的性质不同，但是因为涉及当期交换价值差异和今后折旧，对应税所得的计算有所影响，必须于交换之时，分别给予统一发票和取得统一发票。以物易物的账项处理和价值确定，要视交换的物品是否与销售业务相关而定。如交换物与双方销售业务无关，由于实际没有变现过程，可以按账面余额开具统一发票，因交换产生的价值差额，作营业外损益处理。若一方涉及销售业务而另一方不涉及，则基于配比原则的要求，按交换物的市价开具统一发票，并按销售收入入账，交换所产生的差额，属于销售利润或亏损；另一方虽未构成销售业务，但为体现公平，亦应按市价开具统一发票，其账面价值与交换价值的差额，记入营业外损益。若以货物折价抵充劳务报酬进行交换，一方以货物抵付费用支出，另一方则以营业收入换取商品，与以物易物有所不同。如以原材料换取一定比例的产成品，其减价应该充作制造费用，即加工费，应构成产成品成本，而对方则应将此差价作为加工收入，不可混同于一般物物交换。

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