当代会计理论的困惑与范式革命

【本文由PB创新网为您整理】 【摘要】本文基于21世纪社会经济环境，从六个方面论证当代会计理论发生的困惑，认为它已经不能有效地解释和预测会计实务，客观上需要急风暴雨般的范式革命，提出会计理论的范式革命主要包括：会计确认采用现金流动制与权责发生制相结合的双重基础；会计计量以公允价值为主导，多种计量属性并存；会计记录采用以三式簿记为主体的多式簿记；会计呈报内容趋向多元化，并实施实时呈报系统。

　　【关键词】会计理论 范式革命 现金流动制 公允价值 三式簿记 实时呈报

　　会计作为国际商业通用语言和经济运行的血液，其发展是因应性的。一方面，会计环境是会计理论研究的逻辑起点，社会政治与经济制度的变革、科学技术的进步，是会计创新的动力和源泉。18世纪以来，成本会计、审计、管理会计、物价变动会计相继诞生，会计学科体系日益壮大和丰满，为经济的发展作出了重大贡献。另一方面，会计的发展又极大地促进了社会经济和科技的进步与发展。显而易见，会计准则的制定规范了财务信息的生成和传递，提高了证券市场的效率；而国际会计又在经济全球化进程中扮演着十分重要的角色。在21世纪——知识经济为主导的社会里，会计处于一个十分凸显的地位。作为对会计实践理性认识的会计理论，其主要功能是解释、说明历史和现实的会计实务，预测、描述并指导未来会计实践。然而，面对21世纪知识经济浪潮的冲击，当代会计理论的缺陷越发明显，难以有效发挥其应有的功能，面对21世纪社会经济的新格局和新内涵，当代会计理论将发生哪些重大变革，这是一个值得探索的课题。

　　一、当代会计理论的困惑
　　
　　一般认为，当代会计基本理论包括会计确认理论、会计计量理论、会计记录理论和会计呈报理论四大理论板块，其基本框架结构为：会计确认采用权责发生制，会计计量采用历史成本属性，会计记录采用复式记帐法，会计呈报分为中报和年报，编制资产负债表、损益表和现金流量表。
　　
　　我们认为，它至少有以下几点不足：
　　
　　1.注重“硬”资产(hard assets)核算，忽视“软”资产(soft assets)核算
　　
　　现行会计偏重于核算有形硬资产即流动资产。长期资产核算，而对没有实物形态的无形资产核算严重不足，甚或不入帐，略而不计，这些软资产主要包括智力资产(intellectual assets)、知识产权、自创商誉等。然而，软资产在21世纪企业组织的资产结构中占有的份额越来越大，已经成为首要的资产，例如，方正延中科技集团股份有限公司1998年12月31日资产负债表上帐面资产合计约10亿元，其时普通股市价总值约20亿元，帐面价值与市场价值的差额主要是智力资产；美国微软公司智力资产市值高达2080亿美元，股票面值仅为0.1美分，资产负债表中的净资产使人觉得它是一个小型公司。事实上它是一个高科技的巨人。
　　经济学上的无形资产有29种，而进入会计核算体系的只有6-7种，对企业发展贡献最大的智力资产更是一个“帐外游子”，得不到应有的计量与反映，有的上市公司“无形资产”栏一片空白。这样就造成帐实不符，导致会计信息严重失真，不能如实反映企业资产的全貌，淡化企业的经济实力，掩盖企业的发展后劲和经济发展前景。
　　
　　2.注重法律形式，忽视经济实质
　　
　　国际会计准则委员会提出实质重于形式的观点，其含义是“要使会计资料如实反映其意欲反映的交易或事项，必须根据经济实质，而不是只根据法律形式进行反映和核算”。现行会计中的合并报表编制就体现了实质重于形式的原则，但有时法律形式会占上风，如美国财务会计准则委员会认为资产的实质是“未来经济利益”，“未来现金流量贴现值”是最恰当的计量属性，但现行会计用历史成本计量资产，往往与现行成本有较大背离，使资产计价失真。又如对衍生金融工具核算不足，在期货交易中仅核算保证金，但是期货交易潜藏的风险往往远远大于保证金。由于注重形式，忽视实质，未能充分反映衍生金融工具的内含风险及潜在的损失。对风险揭示不足的会计信息不仅会误导投资者，而且使管理当局意识不到企业所面临的风险，造成决策失误。
　　
　　3.注重收益计量，忽视现金流动
　　
　　现行会计将损益表视为第一报表，奉行配比观，损益计量采用权责发生制。通过收入与费用恰当配比，计算当期损益，不确认持有资产利得，忽视现金流动信息，导致现金流动与帐面收益相脱节。如有的企业帐面利润丰厚，却无偿付能力和购买力，资金周转失灵；还有的企业帐面利润丰厚，但不良资产(比如高龄应收帐款、呆帐)太多，名盈实亏，正是这种会计行为的必然结果。而且管理当局常常操纵收益数据，收益数据不能体现企业的财务实力和竞争力。忽视现金流动的收益计量模式，收益品质和资产质量都不高，会误导报表使用者的决策。
　　
　　4.注重向后看，忽视向前看
　　
　　现行会计是历史成本/名义货币计量模式，采用权责发生制确认，采用历史成本计价，仅确认已实现(realized)的交易或事项，对可能会实现或将来实现(realizable)的交易或事项一般不予反映。这样，衍生金融工具就长期得不到确认和反映。另外，在物价变动的情况下，历史成本与现行成本往往有较大背离，会计信息不能反映真实财务状况。同时，由于成本补偿不足，资本难以保全，削弱企业再生产能力。历史成本会计忽视向前看，陷入注重向后看的泥坑，对会计信息使用者判断企业未来发展前景、决定是否继续合作没有太大的帮助。缺乏前瞻的会计信息不能全面反映企业面临的风险与挑战，向后看的会计是短视的、是片面的，在理论上是错误的，在实践上亦是有害的。
　　
　　5.注重标准化，忽视个性化
　　
　　现代机器大工业注重生产的标准化，这种思想也影响到会计。现行会计提供通用报告，而不提供为使用者度身订做的专用报告。通用报告能够满足大部分使用者的需求，但专用性较差，并非对每个投资者都有用。同一信息对某一(部分)信息使用者有用未必对另一(部分)信息使用者也有用。对世纪是突出个性化的时代，能够满足个性化需求的报告才是最相关的，标准化的通用报告忽视个性化需求，从而降低了会计信息的决策有用性。
　　
　　6.注重财务信息，忽视非财务信息
　　
　　“有人统计，企业管理所需信息有70%来自会计部门”，可见会计信息的数量、质量、表现形式，影响企业管理当局决策成败。21世纪经济生活中的风险和不确定性将进一步加大，客观上要求高质量会计信息，会计信息系统是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，现行会计注重揭示货币计量的财务信息，忽视揭示非财务信息(比如管理当局的投资计划、新发现的一处油井)，导致会计信息披露内容不完整，质量不高，不能为决策者传递正确的信号，不能使社会资源配置达到帕累托最优。
　　
　　“经济越发展，会计越重要”，会计之所以重要在于不仅反映经济现实、描述经济过程，更重要的是能反馈经济信息，作为经济发展的助力器，推动经济发展。会计要保持在经济发展中的重要地位，必须自我剖析，进行自我革命，提高会计信息质量，以适应经济发展的需要。为此，一个由智慧和思想推动的经济架构迫切要求会计理论越过它的传统边界，实现急风暴雨般的范式革命。

　　二、会计理论的范式革命
　　
　　所谓“范式”是指在某一学科内被一批理论家和应用者共同接受和使用，并作为交流思想的工具的一套概念体系和分析方法。“范式”的危机、破裂和演变是科学发展的重要环节和集中体现。根据库恩的科学革命理论，会计理论的“范式”革命，应由下列步骤组成：(1)会计理论在任何时期都由具体的范式所主导。(2)会计理论的发展经历了一个知识扩张的过程，在这一过程中研究人员

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