合并报表会计方法的理论结构

【本文由PB创新网为您整理】[摘要]本文追溯世界合并会计报表理论发展的轨迹，体现国际最新的合并会计报表理论观点，试图对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳。文中提出了一个划分为四个层次的合并会计报表理论框架，并对其具体内容进行了分层阐述，进而指出今后理论研究与准则制订中应予关注的若干问题，希望对今后相关会计准则的建立有所助益。

　　[关键词]合并报表；理论结构；收买法；联营法

　　一、引言

　　20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，正对全球经济与社会的进步产生着深刻的影响，也对当代会计的发展不断提出新的挑战和研究课题，集中表现在对合并会计报表理论与实务发展的积极推动上。历史地看，合并会计报表的使用始于美国，加世纪初美国的一些企业己经尝试编制合并会计报表，形成了合并会计报表的最初模式。尽管合并会计报表在西方国家发展的时间也不算很长，但通过理论与实务界的共同努力，他们在长期探索、解决复杂的理论课题与操作方法的过程中，逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系。近年来，我国会计界对国外合并会计报表的方法进行了大量的介绍，相关理论与实践探索也在积极展开。特别是制订适合我国企业集团实际情况的合并报表具体会计准则，无疑要借鉴和吸收西方发达国家已有的成果和经验。但必须注意的是，只有从总体上全面地了解和把握西方合并报表会计理论与方法的总体结构，而不仅局限于某些局部的理论或现行方法，才有利于当前我们对合并会计报表问题研究的深化。基于以上认识，本文根据作者对西方合并会计报表理论的理解和研究，试图对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳。

　　二、合并会计报表理论结构

　　合并会计报表是当今国际公认的会计三大难题之一，这既是一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。追溯世界合并会计报表理论发展的轨迹，体现国际最新的合并会计报表理论观点，我们将合并报表会计方法的理论框架划分为四个层次，从分析、界定合并会计报表的基础——企业集团的经济实体出发，通过对合并方法、创立方式与权益结构之间内在联系的阐释，以及在此基础上对合并会计报表编制过程中的难点问题——看待子公司地位的各种理论观点指导下处理非控制性股权的不同方法的剖析，最终落脚于编制合并会计报表实务方法的选择。自上而下的理论结构的建立，力图使其成为一个首尾一贯、逻辑严密的框架体系，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题，分析考察企业集团经济实体的特定经济关系（如图1所示）（略）。

　　1.合并会计报表的基础——企业集团的经济实体

　　各自均为独立法律实体的母子公司为什么要编制合并会计报表，这是作为合并会计报表理论首先必须回答的问题。简单地说，合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于形式的原则。在以母公司为核心的企业集团内，从形式上来说，母子公司各自为独立的法律实体，但从实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。在这种情况下，经济控制超越了法律实体，各独立报表不能全面反映同一管理控制下经济实体的经济活动。根据会计实质重于形式的原则，需要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。集团经济实体的实质处于重要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与出发点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。

　　2.合并方法、创立方式与权益结构

　　母子公司集团处于同一管理控制之中，由此实质上形成一个经济实体，需要编制包括母子公司在内的合并会计报表。那么合并会计报表如何编制，母子公司以何种价值纳人同一合并会计报表？对集团权益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法，这就是收买法、联营法和新实体法。

　　（1）收买法（Purchase Method）。将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。美国会计原则委员会（APB）在其1970年发表的第16号《意见书》中指出：“收买法适用于一个公司取得另一个公司的企业联合。”因此，在收买法下母公司控制处于关键地位，有关收买法的会计准则首先都要定义控制，根据控制定义确立合并范围。按照收买法的观点，一个企业控制另一个企业，可直接收买其资产，如吸收合并；也可以通过获取其多数股权，间接取得对其资产的控制权。企业资产交易以交易的公平价值记帐，那么间接收买资产与直接收买应取得同样的结果，因此母公司应反映出收买成本。子公司净资产以其公平价值进入合并报表，收买成本超越公平价值形成商誉。目前，收买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是收买法。

　　（2）联营法（pooling-of- Interests Method）。又称权益联合法、股权合并法，适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。在合并会计报表的发展历史上，联营法的使用早于收买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。1950年美国会计程序委员会（CAU）在其第16号《会计研究公报》中正式推荐了这种方法，并提出使用这种方法的4个判断因素冈。此后由于实务中联营法的滥用，导致APB在其第16号《意见书》中对其应用提出12项标准，其核心内容是说明：这种联合从形式上看是一个企业获得另一企业的控股权，但实质上是两个企业股东权益的结合；联合企业集团内难以分辨谁是取得者，谁是被取得者；联合前后的管理方针、人事安排都没有实质上的变动。也就是说，这是两个企业股东权益的对等联合，不存在收买交易。由于是股权联合，而非收买交易，因而不存在新的会计基础，所以合并报表只是参与联合的公司帐面价值的合并，没有资产增值，也不会产生商誉。如果合并前公司间存在交易，也应当追溯调整、重新表述，似乎参与联合的公司起初就是一个企业。上述《意见书》规定，12条标准中任何一条末得到满足，则企业合并均不得采用联营法。文字上规定得十分严格，但也并非就毫无弹性。实践中，企业管理当局通常不会在不了解企业合并对其会计报表的影响的情况下冒然实施联合。而如果其知道采用联营法能够达到最好的效果，那么他们很自然地就会积极筹划，使得企业联合符合上述标准。因此实际施行的效果是，‘在美国的会计实务中，联营法的实施仍然具有很大的灵活空间。

　　（3）新实体法（New—Entity Method）。把母子公司集团形形成视作新实体的创立。创立新企业，当然是以新的会计基础，即创立各方投入资产的公平价值入帐。所以新实体法提出，集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。这种方法的应用，既要确定子公司的公平价值，又要确定母公司的公平价值，由于其在操作上的困难，因此实务中通常只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。

　　从以上分析可以看出，收买法、联营法和新实体法等不同合并方法的提出，是在认定企业集团经济实体的经济实质的基础上，以对母子公司集团的形成方式、集团性质、集团股权结构特点等方面的分析为依据的，由此构成了合并报表会计方法理论结构中的第二层次，在以下子公司地位的确立中分别发挥不同的指导作用

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