合并报表会计方法的理论结构

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　　3.非控制性股权（Non—controlling Interest）——子公司地位

　　在母子公司关系为纽带的企业集团内，如果子公司股权完全属于母公司所有，则合并会计报表依上述三种方法处理将不会产生新的问题。但根据合并报表会计方法理论结构第一层次，不同企业处于同一管理控制之下，即实质为一个经济实体。在通常情况下，一个公司只需要持有另一公司50%以上有效表决权的股份，就认为存在着有效控制，因而可以编制合并会计报表。在现代企业股权分散化的条件下，实际经济生活中，母公司往往只需要掌握更少的股份就能达到对子公司实施控制的目的。那么当子公司存在非控制性股权的情况下，合并会计报表应该如何反映少数股权，又给合并会计报表的编制提出了新的理论课题。

　　前已述及，联营法的理论前提在于企业的联合是参与联合企业股东权益的对等结合，那么在集团实体中无论多数股权还是少数股权都处于平等地位，当然少数股权也应包含于合并会计报表之内，按其帐面价值合并；新实体法则视企业联合为新企业的创立，无论多数股东还是少数股东，都是参与创立的一分子，因而少数股权也就很自然地纳入了合并会计报表，同样以公平价值列示。可见，在上述两种方法下，是否存在少数股权，对集团合并会计报表的编制都不会产生实质性的影响。然而在收买法下，问题就没有那么简单了。由于收买法把建立母子公司集团视为收买，如同企业收买普通资产一样，所以基于关于母子公司关系的不同理论观点而产生的对子公司地位的不同看法，必然导致收买法下的不同合并方法。

　　（1）母公司法（Parent Company Method）。该方法认为，从控制的角度，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并会计报表的是子公司的全部资产与负债。也就是说，少数股权也应纳入合并会计报表。但在合并会计报表上，母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映：母公司收买子公司按公平价值支付收买成本，由此产生新的会计基础，因而母公司根据其收买成本，按子公司净资产公平价值将其应享份额纳入合并会计报表，计算产生的增值与商誉；而少数股权则应按其应享份额的帐面价值进入合并会计报表，该价值也是少数股权原交易的支付价值即其历史成本。由此可见，母公司法贯穿了控制和收买的理论前提，也同时遵循了历史成本原则，所以母公司法得到多数国家会计准则和会计实务的认可。

　　（2）实体法（entity Method or Economic Entity Method）。从会计的实体理论出发，认为子公司虽为母公司所收买，但其本身也是一个不可分割的经济实体，因而视子公司的净资产为一个不可分割的整体。在实体法看来，母公司法下对子公司同一资产负债项目采用两种计价基础置于同一会计报表中是难以接受的。按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。此外，还有人认为，商誉是母公司为取得控制性股权而支付的代价，所以为少数股权确认商誉不妥。这样子公司的全部资产和负债按公平价值纳入合并会计报表，母公司收买价格高于其取得淳资产的公平价值部分为收买商誉，不为少数股权确认商誉，这称为修正的实体法。值得注意的是，在美国，当前实体法有取代母公司法的趋势。财务会计准则委员会（FASB）1995年发布的关于企业合并报表的《征求意见稿》及其修正文稿中，都建议采用实体法。其所推荐的实体法类似于修正的实体法，即以母公司支付的成本作为确定子公司价值的基础，而把母公司支付的控制溢价排除在子公司价值基础之外，将其作为母公司的商誉。

　　（3）比例合并法（proportionate Consolidation Method）。完全从传统的所有权理论出发，不考虑控制这一前提，认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。股东关心的是其所拥有的资源，所以比例合并法按收买成本和公平价值，将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并会计报表，而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。由于比例合并法对控制的忽视，所以多用于合资公司的会计报表的合并，而非用于母公司控制下的母子公司会计报表的合并。

　　（4）下推法（Push-down Method）。是指将合并会计报表的方法下推至子公司的独立会计报表，换句话说，是将母公司编制合并会计报表的方法沿用于子公司独立会计报表的编制。下推法建议，将合并会计报表上子公司资产负债按公平价值反映的方法用于子公司的独立会计报表，要求子公司帐簿记录按公平价值加以调整，确认商誉并系统分期摊销资产增值与商誉。这样，子公司所编制的个别会计报表上的项目数额与纳入合并会计报表的相应项目数额完全相同，子公司报告的净收益也就是母公司的投资收益，从而简化了合并会计报表的编制程序，使其成为对母子公司会计报表的简单加总。

　　就美国来讲，目前FASB对下推法尚未发表明确意见，而证券交易委员会（SEC）要求在一次性重大的权益交易，即母公司一次收买子公司几乎全部股权，且子公司无重大外债和优先股的情况，采用下推法。当然如果是母公司收买子公司全部股权，下推不会产生新的问题。但若存在少数股权，如何反映少数股权，就仍然是一个理论问题——按母公司法下推还是按实体法下推？如何抉择，现有的规范并无明确说明。按照笔者理解，目前SEC的要求属于按母公司法的下推。如果按母公司法下推，少数股权仍按帐面价值反映，那么同一资产负债项目部分调帐按公平价值，部分仍保留历史成本，这种调整很难让人接受。我们认为，若下推，则按实体法下推更为可取，子公司全部资产和负债都按公平价值调整。

　　4.合并会计报表实务的方法选择

　　合并会计报表的主体方法确定之后，并非解决了合并实务中的一切问题。在进一步具体编制合并会计报表的过程中，仍然面临着多种方法的选择及其理论依据的明确问题。这就深人到对整个合并会计报表理论方法的实际应用的层面，可以说是合并报表会计方法理论结构中的第四个层次。合并会计报表实务本身所涉及的具体业务多种多样，限于篇幅，在此仅以母子公司之间的一些特殊交易为例，分析合并方法的选择理论。

　　（1）公司间资产交易。公司间的资产交易（如商品交易或长期资产交易），或母公司销售给子公司（下销）；或子公司销售给母公司（上销），交易中包含的末实现利润在合并会计报表中应该予以消除。其中下销或子公司为母公司完全所有的条件下，不会存在特别的问题，末实现利润将完全归属母公司所有。但在子公司存在少数股权、上销资产的情况下，末实现利润应否分配于少数股权，根据不同的理论，结论就会有所不同。从公司集团一个经济实体的立场出发，公司间销售属于内部销售，如同一个公司内部不同部门的资产转移，合并结果应该与公司间末发生销售一样。根据这一要求，末实现利润应按权益比例分配于少数股权。另一方面，若从子公司作为一个独立实体的观点出发，公司之间销售对少数股东来说属于外部销售，并不存在末实现利润，所以末实现利润应全部归属于母公司，但这与合并会计报表的初衷相悖。关于公司之间交易末实现利润的处理，CAP的第51号《会计研究公报》中提出了两种处理方法，其一是不受少数股权影响，即全部归属于母公司；另一种方法则是在母公司与少数股权之间按比例进行分配。而FASB在其1995年的《征求意见稿》中则支持按比例分配。

　　（2）公司间债券投资。母子公司之间或同一母公司所属的不同子公司之间，一方从外部市场上购得另一方发行在外的债券作为投资，从公司集团来说，债券可不再为外部所有，而

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