合并报表会计方法的理论结构

为集团收回。如果投资成本与债券发行者的帐面存置价值不等，则差额相当于债券收回的利得或损失，应否分配于少数股权，不同的观点就选择了不同的方法。根据代理理论，投资一方作为发行者的代理收回债券，债券收回损益应归属于发行者，如发行者为子公司，那么少数股东则应按比例分享收回损益。这种观点遵循了实体理论，FASB在前述1995的《征求意见稿》里建议了这种方法。但假如从投资者的立场出发，认为收回损益完全是投资者的决策所致，收回损益应归于投资者，若投资者为子公司，那么少数股权应按比例分享收回损益。如果根据母公司的控制理论，投资决策完全由母公司所掌握，不必区分发行者或投资者地位，所有收回利得或损失完全属于母公司所有，与少数股权无关。如果收回债券是投资者与发行者共同努力的结果，或者说收回利得或损失是投资成本与发行者帐面价值之差，是双方共同努力的结果，则利得或损失应在两者之间进行分配。一种分配方法以债券面值为基础，确认各自的利得或损失，子公司少数股权则按比例分享属于子公司的利得或损失，这种方法称为面值法。

　　（3）子公司持有母公司股权。在一个联属公司集团内，由于某些原因，子公司可能持有母公司的部分股权，或同一母公司的不同子公司之间相互持有股权，对于这一部分股权在合并会计报表上如何反映，合并收益应如何计算，也有不同的理论解释。如果根据控制和经济实体理论，子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份，即库藏股份，那么库藏股份在合并资产负债表上应列为股东权益的减项。作为库藏股份，当然不分享利润。如果子公司不计提对母公司投资的应享利润，那么“少数股权的净收益如何计算，少数股权的应享净收益是否包括对母公司的投资收益”都是值得思考的问题。从传统投资会计方法来说，企业的任何投资都应计算投资收益，那么母子公司相互持股，作为各独立主体应交互计算投资收益，这样就必须考虑“采用顺序分配法还是建立联立方程，子公司少数股权应享收益是否应为交互计提后的子公司收益”等问题。

　　（4）母公司在子公司中的股权变动。在母公司保持对子公司控股权的条件下，很多情况可以引起母公司在子公司申权益的增减变动，直接变动如母公司出售或增购股份，间接变动如由子公司增发股份母公司高于或低于原股权比例购买、子公司减少股份（库藏）母公司高于或低于原比例减少等。问题在于权益变动前后母公司应享子公司净资产帐面价值之差额，这种差额如何处理，作为利得或损失报告于损益表还是属于股权交易调整股东权益？如果立足于传统的投资理论，则属于投资利得或损失；若从母公司控制理论出发，这些属于子公司与股东的交易，由母公司决策所决定，股权交易的任何差额应作为股东权益的调整。以上只是合并会计报表实务中几个方面的突出问题，类似的具体问题还很多，而且不难预见今后的会计实务发展中还将不断提出新的问题。而问题的解决，则不仅与合并会计报表的具体方法相关，即属于上述理论结构中第三层次的问题，还应考虑合并会计报表的目的（即第一层次的集团理论），集团性质、创立方式与合并方法（即第二层次的理论依据），此外还与这些业务本身所依据的基础理论（如投资理论、代理理论等）相关。从总体上把握合并报表会计方法的理论结构，弄清不同层次理论范畴之间的相互关系，是科学处理各种实务问题的前提和基础。

　　三、我国合并会计报表准则制订中应予关注的问题

　　随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营的不断发展，已经对合并会计报表理论研究的深化及其操作方法的规范与完善提出了紧迫的要求。在这样的社会经济背景下，上述理论结构的研究与确立，应该具有积极意义。首先，有利于纠正目前会计理论界一些常见的误解，为理清今后我国合并会计报表理论研究的思路，促进相关理论研究的繁荣奠走基础。其次，有利于总结《暂行规定》的实施效果，为下一步制订相关具体会计准则，完善我国的会计准则体系以规范会计实务创造条件。在以上理论结构的基础上，除去前文讨论理论结构第四层次时所列举的若干具体业务事项之外，今后在讨论制订我国合并会计报表具体会计准则时，还应格外关注以下问题。

　　1.具体会计准则对联营法的态度联营法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法电只是在这些国家和国际会计准则中对联营法的使用都存在着较为严格的限制，多不如在美国流行。即或在美国，从1999年FASB发表关于取消联营法的《征求意见稿》以来，围绕着联清法的存废问题，会计界也正在进行着一场激烈的争论。归纳起来，联营法与收买法之争的关键在于收买法下所产生的巨大资产增值与商誉，及其对合并后合并损益和一些财务比率所带来的影响。

　　我国企业集团母子公司关系的形成与资本市场高度发展的美国有很大不同。美国的企业扩张通过收买方式组建企业集团占主导地位，交换股票实行的企业联合也较为常见。但在我国，真正通过收买形成的母子公司关系为数不多，许多企业合并不存在市场公平价值，有些则是通过企业重组形成。因此我们认为，值得考虑联营法在我国的适用性，国内企业通过拆分与合并实施的公司重组，从理论上来说更适合采用联营法编制合并会计报表。

　　2.具体会计准则对实体法的考虑

　　前已述及，我国《暂行规定》中的合并会计报表基本方法属于收买法下的母公司法，而在今后美国的会计准则中，实体法有可能处于支配地位。而且从会计实务的角度分析，即使是在母公司法下，有些业务的处理也时而采用的是实体法的立场。从这一角度出发，我国在制订具体会计准则的过程中，同样有必要考虑实体法的应用问题。

　　3.具体会计准则对具体业务的规范

　　随着我国企业集团和资本市场的发育与完善，可以预见，公司集团内母子公司之间以及不同子公司之间交易的类型将日益复杂多样，交易的数量也会不断增长，仅仅依靠《暂行规定》是无论如何也满足不了这样的发展要求的。具体会计准则的制订应该充分考虑到相关业务的发展趋势，力求对各种具体业务问题作出明确的指南，针对现有的《暂行规定》中存在的不足进行反思不失为一条有效途径。例如根据《暂行规定》，目前是将公司间的债券投资差额归入合并价差，而对于母公司股权投资成本与其应享子公司净资产帐面价值的差额，也是归入合并价差。这种做法实际上是把债权投资类同于股权投资，由此而产生的问题是：如果子公司对母公司进行债权投资，则其投资差额是否也进入合并价差？若存在少数股权，投资差额又将如何处理、做何解释？诸如此类的问题还有很多，所有问题的解决都离不开我们对合并报表会计方法理论结构的全面理解。

上一页  [1] [2] [3]