会计信息失真的三分法：理论框架与证据

丈，至1720年底宣布破产，实际资本已所剩无几，给数以万计的债权人及股东带来了惨重损失；美国80年代著名的ESM公司的舞弊性财务报告案中，带来的损失总计达3亿美元，而牵涉入此案中的会计师事务所（其名为“Alexander Grant  Co.”）所受的损失是其风险准备金的5倍，是实收资本的50倍（Belkaoui，1993）。又如我国审计署自1983年成立以来，每年都审计出大量的违纪金额。从1983年至1998年间，平均每单位违纪金额与估计总体违纪金额基本上呈递增的趋势，特别是1998年，平均每单位违纪金额达311.89万元，估计总体违纪金额达268878.68亿元；从估计总体违纪金额与当年国民生产总值相比来看，1983至1998年共16年中有15年的估计总体违纪金额超过了当年国民生产总值的一半，其中7年的总体违纪金额超过了当年国民生产总值，1998年的总体违纪金额更是达到当年国民生产总值的3.45倍。应该说，违纪金额之大令我们吃惊！当然，违纪金额的逐年上升与我国审计技术的发展有密切的关系，但它是以会计信息失真的存在为前提的。相反，由于审计不可能查出所有的违纪金额，企业真正的会计信息失真的状况比上文所分析的还要严重的多。审计署的审计结果所反映的会计信息失真状况与财政部在1999年7月至今共七次抽查企业会计信息质量的结果也是一致的。从总体上看，财政部会计信息质量抽查结果表明，我国企业会计信息失真问题普遍，不少企业违纪问题十分严重。另外，我们（吴联生，2000）的调查结果也表明，上市公司经营者在某些会计信息的披露上没有遵守披露制度；同时，很多实证研究结果表明，自从净资产收益率（ROE）作为上市公司申请配股的依据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为。上市公司所披露的会计信息是必须经过注册会计师审计的，并且有专门的监督管理机构，即使如此，它们仍不能为社会公众所信任，相对来说，披露要求更为宽松的其他企业会计信息，其质量可想而知。

　　四、人类有限性与会计信息行为性失真

　　会计规则能否产生真实的会计信息，不仅取决于会计规则与会计域秩序的一致性以及会计规则执行人对会计规则执行的主观动机，而且还取决于会计规则执行人的具体执行行为，即会计规则执行人是否能够完全正确地对会计规则进行实施。然而，人类一个根本性的特征就是有限性，“如果不理解人类的有限性，那就也不理解人的本性”（巴雷特，1995）。人类的有限性就是人类局限的问题，它“不仅仅是我们的局限的数目，相反，人类的有限性把我们带到人的中心，在那里，确实的存在和否定性的存在恰好重合而且相互渗透到这样程度-人的力量与其感情相重合，他的视觉与其失明相重合，他的真相与假象相重合，他的存在与不存在相重合。”（巴雷特，1995）

　　会计规则执行人作为一个存在的人，有限性同样是他存在的构造性因素。有限性这种构造性因素的存在，决定会计规则执行人不可能对会计规则的执行永远正确。首先，会计规则能够被实施的前提是会计规则执行人对会计规则的理解程度。当然，我们不敢否定绝大多数人对一般会计规则的理解是非常透彻的，这就如我们不能否定绝大多数的人能够看见色彩缤纷的世界一样；同时，我们必须承认肯定存在一些不能很好理解会计规则的会计规则执行人，况且会计毕竟是一门具有专业技术的学科，这就如同样会有一些人是失明的，他们只能生活在黑暗的世界之中。从个体的角度来看，某一会计规则执行人对某一会计规则的透彻理解，并不能说明他对其他会计规则的透彻理解，也不能说明其他会计规则执行人对这一会计规则以及其他会计规则的透彻理解。而站在整个社会的角度来看，不仅体现在会计规则始终处于不断的变化之中，而且会计规则执行人也处于不断的变化之中。这样，会计规则执行人还未透彻理解会计规则就执行会计规则的可能性会经常存在，这种可能性的存在就决定了会计信息行为性失真的存在。其次，会计规则的具体内容是会计规则执行人将会计规则运用于具体实务之中的根本依据。如果会计规则能够对所有的会计事项的处理给出了明确的方法，显然，它可以说是完备的，会计规则执行人只要按照它的要求对其进行相应的处理即可。但事实表明，会计规则与企业契约具有共同的性质，它是不完备的，即它不可能对所有的会计事项都作出明确的规定，而会计事项的处理则是会计规则执行人根据会计规则的基本要求而运用专业判断而实现的。既然存在专业判断，那么，人类的有限性决定了其间存在错误判断的可能性，这种可能性的存在同样决定会计信息行为性失真的存在。即使会计规则执行人能够正确理解会计规则并对其具体运用作出了正确的判断，会计规则执行人仍可能在按照他的理解与判断对会计规则进行实施中存在错误，其原因仍然在于人类的有限性。人可以创造性地工作，但谁也无法保证他的每一个行为与他所想的完全一致。虽然电脑是由人发明的，但是只要给它一个指令，它可以完全按照这一质量的要求进行工作；而人类却无法做到这一点，即使人类再聪明也无能为力。可见，人类有限性是会计信息行为性失真存在的根本原因。

　　虽然会计信息行为性失真已经在一定程度上得到大家的认可，但是，能够直接用以说明行为性失真存在的直接证据比较少。不过，审计的产生和发展也可以在一定程度上说明会计信息行为性失真的存在。上文已经论述到，揭示舞弊是审计发展第一个阶段的主要目标，随着审计向制度基础审计和风险导向审计阶段的发展，揭示舞弊虽然不再是审计的主要目标，但它一直是审计目标的重要组成部分。而检查错误和揭示舞弊一样，也是审计发展第一个阶段的主要目标。随着审计的发展，它逐步丧失了主要目标的地位，但也从来没有被淘汰出审计目标之列。另外，世界各国发展会计教育，提高会计人员的素质，其重要目的之一就是要预防与降低会计信息行为性失真，而会计信息行为性失真的存在则是发展多层次会计教育的重要动力之一。另外，我们也找到了一个虽不完整但很确切的证据：上海物贸信息工程公司对1999年3月10日至3月16日刊登年报的59家上市公司年报的编制正确程度进行了分析，结果有13家上市公司的年报编制不平衡，占上市公司总数的22.03%；不平衡所涉及的项目数为23个，平均每个年报不平衡的上市公司编错1.77个项目；在“会计数据和业务数据摘要”中出现错误的共有12家上市公司，占上市公司总数的20.34%；错误所涉及的项目数为17个，平均每个出现错误的上市公司写错1.42个项目。如果把两种错误综合起来看，共有21家上市公司至少出现一种错误，占上市公司总数的35.59%；错误所涉及的项目数为40个，平均每个出现错误的上市公司写错1.90个项目。如果这59家上市公司年报的编制水平能够代表所有上市公司年报的编制水平，那么，35.59%的上市公司年报存在技术上的错误，可以说，会计信息行为性失真比较严重，况且，能够被找出来并进行统计的错误还只是所有错误中的一小部分，因为统计者无法设计上市公司会计业务的整个过程，甚至无法确定年报中数据之间的所有勾稽关系，而只是关注了年报的整体平衡问题以及摘要与报表一致性问题。

　　五、“三分法”下会计信息失真的结构及其简要治理思路

　　会计信息失真“三分法”表明，会计信息失真的存在与会计规则和会计规则执行的主观动机、具体执行行为相关。由此，会计信息失真可以区分为会计信息规则性失真、会计信息违规性失真和会计信息行为性失真。根据上文的分析，它们之间存在着如下的关系：真实的会计信息是会计域秩序经过规则性失真、违规性失真和行为性失真的三层先后过滤而形成的，而每一次的过滤都减少了真实

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