清算会计要素与报告问题研究

【本文由PB创新网为您整理】企业清算会计要素是对清算会计记录与报告对象内容及其规律的认识结果，其确立直接影响清算会计方法的运用和清算会计目标的实现。企业清算及其业务活动的特点，决定了清算会计在目标、假设、核算原则、计价基础、会计信息披露等方面与持续经营会计存在差异。因此，有必要确立清算会计要素，为清算会计的确认、计量、记录与报告以及建立清算会计理论体系奠定基础。清算会计要素及其体系，理当属于清算会计基本理论（体系）的构成内容。本文研究清算会计要素体系及以其为基础构建的清算会计报告问题。

　　一、清算会计要素的确立及其结构模式

　　1.以清算经济活动的特点和清算会计目标为基础确立清算会计要素及其体系。由于直接影响财务会计要素及其体系的主要因素是经济环境、经济活动特征和财务会计目标，因此，构建财务会计要素及其体系应当体现财务会计对象的客观规律并符合财务会计目标的要求[1].持续经营条件下企业财务会计要素及其体系的确立原则与方法，同样适用于清算会计要素。

　　企业清算经济业务的特点决定清算会计要素。企业进入清算程序后，其涉及会计问题的主要经济活动及其特点是：（1）界定企业能够用于清偿债务的资产内容及其价值。偿债资产是企业清算活动的主要对象，也是依法偿还债务、维护债权人合法权益的物质基础。偿债资产的归类及其价值计量，应当采用符合清算动机和目的的方法及标准。对于清算企业而言，偿债资产的主要特征是其“快速变现能力”（注： 资产的“变现能力”也是“未来经济利益”的一种表现形式，但不是“积极”的形式。）。（2）界定待偿债务。企业清算的主要目的是通过变现企业财产清偿企业债务，以切实维护债权人等的合法权益。确定待偿债务的规模、结构、具体对象及数量等，是企业清算活动的主要内容。（3）变现非现金资产。清算企业的债务清偿，一般以现金方式完成。清算企业的财产变现，其交易价格一般低于正常交易价格（特殊财产如土地使用权除外），也低于其账面价值。清算企业财产的变现过程，会形成变现收益或变现损失。（4）偿付债务。清算企业偿还债务，必须严格按法定偿债顺序进行，不得越序。在债务偿付前，应先充分估计偿债程度。（5）分配债务清偿后的剩余财产。清算企业在偿付全部债务后的剩余财产，属于企业所有者（投资者）所有，其一般按投资比例在不同投资者之间进行分割。（6）支付清算费用。企业清算费用是清算活动正常、合法进行而必需的支出。清算费用具有“单向性”，是一种“损失”。这种费用无法按因果关系去与相关收入“配比”。

　　结合企业清算的会计目标，确立清算会计“基本要素”如下：（1）清算资产。清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；（2）清算债务。清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；（3）清算净权益。清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；（4）清算损失。企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；（5）清算利得。企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。　　以上要素只是清算会计对象的基本要素。各基本要素作进一步细分，同样产生次级要素（“分要素”、“支要素”等）结果，但这种划分必须基于清算会计目标的要求。

　　有的学者认为，企业清算会计中应当保留“资产、负债和所有者权益”要素，而且，“由于正常生产经营活动已经停止，获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用的核算已无必要，并且失去了核算基础”，“清算收入、清算支出和清算损益”应成为清算会计的“重要对象”，因而认为“资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出和清算损益”构成清算会计要素的内容[2].该观点将“清算收入、清算支出和清算损益”视为清算会计的重要内容，其理由较为充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”与清算“损益”的内在关系。但将资产、负债、所有者权益要素“保留”下来，却忽略了企业清算业务活动的特征对清算会计要素的影响，也抹煞了持续经营企业与非持续经营企业其“资产”等要素的本质区别。

　　此外，不少论著将我国企业破产法规中界定的“破产财产”、“破产债权”等法律概念，运用于破产及清算会计[3]，并将其视为清算会计的基本对象（清算会计要素）。这种做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上与会计上界定专用术语（或概念）的出发点也不同，其结果当然相异；二是在会计中，“财产”概念过于笼统，不如“资产”概念规范而准确；三是将“待偿债务”认定为“债权”，显然不是站在“清算企业会计实体”的角度，结果会导致将其与清算企业本身的债权资产相混淆；四是“破产财产”之外的“非破产财产”（如“担保财产”、可以抵销债务的应收款项即“抵销财产”等）、“破产债权”之外的“非破产债权”（即优先清偿或有担保权债务），同样属于清算会计应该而且必须反映和控制的内容[4].

　　2.以动态观念构建清算会计要素结构模式（群）。所确立的清算会计要素，在内容上必须能够囊括全部的清算经济业务，在结构上必须具有内在一致的逻辑关系，以便建立起科学的清算会计要素体系结构和要素结构模式。清算会计要素的基本结构模式，表现为其在清算期间三个不同时点及时段的规律体现：

　　（1）清算期初（静止状态，初始数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

　　（2）清算期内（变动状态，变动数量关系）。清算资产+清算损失＝清算债务+清算净权益+清算利得

　　（3）清算期末（静止状态，新的数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

　　在清算状态下，清算会计要素随着企业清算业务活动的进行，同样以相互联系的方式发生变化。清算期内的要素结构模式是对清算业务变化规律的完整描述。相对而言，清算期末要素结构模式的存在实际上已没有多大意义。

　　二、清算会计要素的确认与计量

　　清算会计要素的确立，是企业清算业务特点和清算会计目标相互作用的结果。对清算会计要素进行确认和计量，是企业清算会计的主要内容。清算会计要素确认与计量的结果，通过复式记账方法在特定的清算会计账户加以记录，并按债权人等的要求加以报告。

　　会计确认与会计计量是财务会计的基本内容。其中，确认解决企业经济业务的“质变”问题，而计量则解决其“量变”问题。二者相互依存。就财务会计程序而言，确认程序包括“初次确认”和“再确认”（注：就具体确认对象（如某项资产）而言，会计确认包括“初始确认”、“后续确认”和“终止确认”。），前者是要确定有关项目是否应当作为财务会计要素的内容正式记录在账户中，而后者是要认定进入财务报表体系的信息内容。

　　会计确认贯穿财务会计的计量、记录与报告的全过程。将经济业务确认为重要的会计信息，必须遵循相关的确认标准。美国财务会计准则委员会将会计确认标准概括为四条，即“可定义性”、“可计量性”、“相关性”和“可靠性”[5].在清算会计确认过程中，同样应遵守财务会计的基本确认标准，即确定对象是否符合某一清算会计要素的定义、能否利用某种属性（清算价值）加以计量、能否提供有利于债权人等决策的相关信息、关于清算业务的信息是否可靠。

　　清算会计计量以清算价值属性（清算状态的可变现净值）为计价标准。清算价值属性应用于清算资产等价值的衡量以及清算会计报告的编制与披露。

　　1.清算资产。我国《企业破产法（试行）》将清算企业的财产分为破产财产和非破产财产两类。其中，破产财产包括“企业经营管理的财产”、“清算期间取得的财产”、“超额担保的

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