清算会计要素与报告问题研究
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增大字体在清算会计程序中使用“清算资产”概念较为准确。“清算资产”是指清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产，包括清算开始时企业经营管理的资产、清算期间取得的资产和其它属于清算企业的资产。清算资产的本质特征是其“变现能力”。这种“变现能力”与持续经营企业资产所具有的获得“未来经济利益”能力存在差别。一般而言，具有“未来经济利益”是产生变现能力的前提，而变现能力只是“未来经济利益”特征的一种表现。但持续经营企业资产的“未来经济利益”可能于近期或远期通过“现金”或其他形式流入企业，而清算企业资产的“未来经济利益”却必须是短期内通过“现金”形式流入企业。
企业处于清算状态时，其资产均需用来即刻偿还债务，而不是参加生产经营活动，因而，按“流动性”强弱区分资产的内容与类别已无意义。从偿债角度，可将清算资产按其是否用来提供担保，分为已提供担保资产和未提供担保资产。其中，已提供担保资产按担保方式不同又分为抵押担保资产、质押担保资产和留置担保资产。提供担保资产的可实现净值（实际清算价值）高于被担保债务的部分，即《企业破产法（试行）》所言“超额担保财产”，属于未提供担保资产的内容。各类担保资产和未提供担保资产可按其资产的实际内容（如实物资产、有价证券、货币资金等）作进一步分类，以便列示于清算资产负债表。从变现角度，还可将清算资产分为可变现资产和不可变现资产。不可变现资产已经不能用来偿债，因而应将其作为清算损失处理。清算企业的全部资产用来支付清算费用、清偿全部债务（包括有先偿权债务和一般债务）和（剩余部分）分配给企业投资者。
清算企业的债权人一般都要求以现金付债，有的债权人（尤其是债务被担保的债权人）也接受实物形式的偿债。然而，无论企业是以现金资产还是以实物资产偿债，都必须对清算资产进行估价（计价），确定清算资产的实际清算价值。清算资产估价应采用清算价值标准而不是历史成本。清算价值是指企业处于清算状态时其资产的可实现净值。清算资产估价（计价）的基本方法有：现行市价法；招标法；协商估价法；调查分析法，等等。在对清算资产进行估价时，应注意两个问题：一是对于成套的机器设备等必须整体估价，而不能人为地“分而估之”；二是清算企业被整体出售的，也应采用整体估价的方法进行估价。
2.清算债务。指清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务。按法律所认定的“失效”债务，如债权人未申报及逾期申报的债务等，不需要清算企业以清算资产偿付，因而不属于清算债务的内容。
对于清算企业而言，将负债划分为流动负债和非流动负债已无必要，因其一切清算债务都需在短期内偿还而均成为“流动负债”。从便利清偿角度，清算债务可按其法定受偿顺序分为“先偿债务”和“一般债务”。先偿债务即优先偿付债务，如有财产担保的债务（可进一步分为附有留置权债务、附有质权债务、附有抵押权债务等）、应优先偿还的清算借款、职工工资和社会保险费用及职工安置费、未付税款等。一般债务是指不具有或已经不具有优先受偿权的待偿债务，相同于企业破产法所指的“破产债权”（指在破产宣告前成立的无优先受偿权或已放弃优先受偿权的债务），其在内容上包括无担保债务、担保差额债务、放弃先偿权的债务和其它不具先偿权的债务。上述分类，有利于在清算会计报表中列示清算债务。
由于负债是一种在未来时日支付资产的现时义务，所偿付资产的数额已于事先确定，因此，清算企业待偿债务的计价仍然需要采用历史成本计量制度下的负债计量模式，即按债务实际发生数计量。因此，清算组在确定各项清算债务及其数额时，必须坚持以核实的账簿记录或有关证明的记载金额为准，以确保债权人的合法权益。 按有关法律规定，清算债务的清偿次序是先先偿债权、后一般债权。我国《企业破产法》规定的具体清偿顺序是：有担保债务；职工工资、社会保险费用及职工安置费；税款；一般债务。
3.清算净权益。是清算企业投资者享有的对企业资产的要求权，其内容包括资本和清算净损益（清算损益为清算利得与清算损失相抵后之净额）。由于清算净权益在数量上等于清算资产总额与清算债务总额之差，因而清算净权益数量取决于清算资产和清算债务的计量结果。
有人认为清算会计仅仅记录和报告清算资产的处置和清算债务的清偿，因而忽略了清算净权益的确认与计量问题。其主要原因是把“清算”范围仅局限于“破产清算”，并以“资不抵债”作为破产与否的判别标准，清算资产难以分配到企业投资者的份上。其实，清算不仅包括破产清算而且包括解散清算以及因撤销等原因进行的企业清算。在解散等清算中，企业清算资产一般不仅可以清偿全部债务，而且还需要分配给企业投资者。况且，企业破产的法律标准是“企业不能偿付到期债务”而并不是“资不抵债”（实际上，在规范的市场经济条件下，企业在“资不抵债”之前往往已经破产甚至清算），有些破产企业的清算资产在清偿全部债务后，也有剩余部分需要在投资者之间进行分配。因此，从保护清算企业投资者利益和尊重清算业务及其会计的客观实际出发，需要确立“清算净权益”要素，并据此对清算企业剩余资产的分配、投资者净损失等进行计量、记录和报告。
4.清算利得。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加，包括资产变现收益和其他利得等。
资产变现收益是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中实现的收益。变现某项非现金资产所实际收回的款项超过其账面价值的差额，确认为资产变现收益（反之则确认为资产变现损失）。清算企业以实物资产偿债所发生的收益，可视同“资产变现收益”。
其他利得，如清算企业发生不需支付的债务事项等。
5.清算损失。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少，包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的清算净权益减少。
（1）清算费用。是指为保证企业清算活动的正常进行所发生的各种费用。清算费用按实际发生数计列。企业所发生的清算费用需要优先以清算资产拨付（清算资产不足以支付清算费用时，清算程序应就此终结，企业债务亦不再清偿）。一般而言，企业在清算过程中发生的下列费用，应列为清算费用：清算期间职工的生活费用；清算资产管理、变卖、分配费用；诉讼费用；清算期间企业设施、设备维护费用、审计评估费用；为债权人共同利益而支付的其他费用。
清算费用具有“一次性支出”的特点，且不能带来可作为其补偿的“收入”，因而，企业支付清算费用会直接减少企业的净资产（清算净权益）。清算费用本质上相同于企业发生的“损失”。
（2）资产变现损失。是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中发生的资产损失。资产变现所实际收到的款项低于其账面价值的差额，确认为资产变现损失（反之则为资产变现利得）。
（3）不可变现资产核销损失。是指清算企业直接核销已经不具备清偿能力或变现能力的各项资产而发生的资产损失。如核销递延资产、待摊费用（注：对于“待摊费用”项目应作具体分析，有些预付费用（如预付房租费等）实际上仍具有“变现能力”。）、待处理财产损失等。 本文中确立了“清算利得”和“清算损失”会计要素，而未使用“清算
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作者：佚名
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