清算会计要素与报告问题研究

费用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因为“费用”、“收入”之概念实际基于配比基础，而“损失”与“利得”之间却并不存在必然的因果关系，清算损失之于清算利得或者清算利得之于清算损失，均皆如此。清算会计要素及其体系如图1所示。

　　三、清算会计报告

　　（一）清算会计报表体系的理论基础与结构

　　清算会计报表是披露清算会计信息的基本方式，其基本内容是关于清算会计要素的变化及其结果，因此，清算会计报表体系建立在清算会计要素及其关系的基础之上。

　　清算会计报表的内容取决于清算会计要素的内容及其关系，同时，清算会计报表中信息披露的具体方式还必须符合清算会计目标的要求。根据所确立的清算会计要素，清算企业的会计报表主要揭示有关清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失的基本情况及相关信息。清算企业的会计报表体系由反映各个清算会计要素内容的报表组成。基本的清算会计报表包括“清算资产负债表”、“清算利得表”和“清算损失表”。

　　由于企业清算业务活动的主要内容是变现资产、偿还债务，因此，债权人等清算信息使用者对清算会计信息具有特殊要求。比如，由于“变现结果”直接关系“偿债程度”，对资产变现信息的披露就十分重要，因此，单独提供“清算资产变现情况表”可能会成为必要；尽管清算费用是进行清算活动必须发生的支出，但由于其增加则意味着“偿债资产”就相应减少，因此，债权人等需要清算费用发生的信息，从而使得提供“清算费用表”意义重大；企业清算的核心是清偿债务，债务的清偿数量与清偿程度，是债权人关心的“头等大事”，因此“债务清偿表”是必不可少的。

　　清算会计要素的确立不仅影响对清算业务的记录过程，而且也影响清算会计报告及其体系结构。我国目前尚未正式发布有关企业清算业务的会计准则，但在1996年1月发布的《企业会计准则——清算》（征求意见稿）中，确定了清算企业的会计报表体系，包括清算资产负债表（“反映企业在清算报表日的资产、负债和清算净资产或清算净亏损”）、净资产变动表（“反映企业在清算期间净资产变化情况”）、清算财产表（“反映清算报表日企业财产的账面价值、预计可实现净值和预计的变现损益”）、财产分配表（“反映清算企业的债务清偿以及剩余财产分配情况”）。在该份准则（征求意见稿）中，由于没有明确界定企业清算会计对象的基本要素，因而使得其所设计的清算会计报表缺乏内在联系，不具备较为完善的报表体系。然而，依据清算会计要素及其关系，以及有关信息使用者对清算会计信息的需要，来界定清算会计报表内容及其结构，却能够弥补上述之不足，并构建起适应企业清算活动环境要求的会计报表体系。

　　（二）清算会计报表信息披露的内容

　　清算会计要素的内容由清算会计报表加以披露。企业清算业务及其会计目标的特殊性，导致了企业清算会计报表与持续经营条件下的财务报表在种类、内容、格式等方面的明显差别。

　　1.清算资产负债表及其附表。清算资产负债表基于清算资产要素与清算债务和清算净权益要素在期初、期末的静态关系而建立。其反映企业清算开始日清算资产的构成与价值数额，负债的构成与确认数额，以及清算净权益的基本情况。对于清算资产，分“提供担保资产”和“未提供担保资产（即普通资产）”大类列示，其中，提供担保资产按担保方式加以区别，普通资产则按资产的存在形态列示；清算资产应当同时列示“账面价值”和“预计可实现净值”，以示比较。对于清算债务，分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，在先偿债务中应当按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；清算债务应当同时披露“账面价值”和“确认数额”两种数量信息。清算资产总额与清算债务的差额，即为清算净权益的数额。清算终结日，一般不需编制清算资产负债表。

　　“债务清偿表”披露清算期间清算债务的偿付情况。清算债务项目同样区分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，而在先偿债务中按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；各清算债务项目应当同时列示“账面价值”和“确认数额”，并披露“分次偿还数”、“累计偿还数”和“未偿还数”等信息。

　　对于剩余资产分配，主要提供剩余资产享有者、可分配资产数、分配比例、分次分配数、累计分配数和未分配数等数据资料。

　　2.清算利得表。由于企业清算利得主要包括资产变现收益和其他利得等，因此，清算利得表重点在于反映资产变现利得的形成情况。资产变现利得应当分别不同的变现资产予以列示。资产变现损失则反映在清算损失表。“资产变现情况表”可与清算利得表结合。

　　3.清算损失表。清算损失包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的损失。各项清算损失在不违背重要性一般原则的前提，应尽量详细披露。“清算费用表”也可与清算损失表结合。

　　「参考文献」

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　　[2]佟玉凯，等。企业清算财务会计概论[M].上海：立信会计出版社，1996.

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